Es fundamental conocer el estado del arte sobre las diversas investigaciones que a través del tiempo han desarrollado autores sobresalientes en el conocimiento contable, un aspecto indispensable para el inicio de cualquier estudio sobre la materia.
Periodo Empírico de la Contabilidad: Orígenes Históricos
Desde el origen de la civilización, se conoce la necesidad del ser humano por cuantificar cuánto administra, cuánto debe y cuánto tiene. Esta necesidad dio origen a la partida simple, también conocida como registro, y esta a su vez marca el inicio del periodo empírico de la contabilidad.
Una de las primeras actividades del comercio fue el “trueque” o intercambio de artículos entre las diferentes civilizaciones, lo que resultaba en la necesidad de cuantificar el saldo posible de intercambio. Vlaemminck, en su análisis histórico, argumenta que la práctica contable “data de la más remota antigüedad, puesto que se confunde con la historia de la economía” (Vlaemminck, 1961), y sugiere que los registros de aspectos elementales es una actividad tan antigua como el propio comercio.
Primeros Registros en Civilizaciones Antiguas
Fue en Mesopotamia donde se encontraron los primeros registros de hace 6000 años en tablillas de arcilla, escritos por los sumerios. Estos constituyen la evidencia primigenia de las evoluciones del movimiento diario, correspondiendo al registro “de lo que era mío” y “de lo que era suyo”, reconociendo así las relaciones comerciales con otras personas. Esto dio origen a lo que actualmente conocemos como movimiento débito y crédito (Lopes De Sá, 2002).
La cultura egipcia contribuyó significativamente al avance de la ciencia contable. El documento más antiguo conocido de esta civilización se escribió en la Dinastía I, proveniente de los Abidos. El Museo del Cairo conserva un fragmento del libro contable de la corte real en Tebas (3800 a. C.) en el cual se encuentran las entradas, salidas y saldos de los bienes, registrados en cuadernos o libros de papiro (Lopes De Sá, 2002).
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Por otro lado, en Lagash (2580 a 2725 a. C.), los hechos y acontecimientos se registraban en cuentas, con títulos propios y definidos para identificar pagos y provisiones (Lopes De Sá, 2002). Las cuentas aparecían con nombres de los artículos que se contabilizaban, por ejemplo, la cuenta de pago en cebada se denominaba: seba. Esta escritura contable había avanzado a niveles de perfección, incluso de archivo; algunas de estas evidencias están en el Museo del Louvre, en París, y en el Museo Británico (Lopes De Sá, 2002).
En la civilización prehelénica de Creta nació la contabilidad pública, donde se encuentran balances escritos en piedras de mármol como una forma de publicar dichas cuentas (2400 a 2100 a. C.). Como evidencia de ello, se puede nombrar el Código de Hammurabi de los Sumerios (1700 a. C.). En Roma, las evidencias del uso de la contabilidad son muy escasas, siendo la más remota alusión a la contabilidad hecha por Marco Pórtico Catón (234 a 149 a. C.).
La Génesis de la Partida Doble
En cuanto a la partida doble, se puede mencionar que fue el resultado de un fenómeno de causa y efecto. Entre los escritos más antiguos acerca de la partida doble se encuentra la obra titulada Liber Abacci, escrita por Leonardo de Pisa o Fibonacci en 1202. Esta obra se basaba en un principio lógico, en una ecuación donde un débito implicaba un crédito y viceversa (Lopes De Sá, 2002), y contenía temas de matemáticas y técnica comercial. Su aparición ocasionó la terminación del periodo empírico y posibilitó el inicio del periodo de la Génesis de la Contabilidad. No obstante, la edad de oro de la partida doble nace en el Renacimiento y se extiende con la invención de la imprenta.
Principales Escuelas del Pensamiento Contable
La Escuela Contista
Según Vlaemminck, en el siglo XVIII, en Francia, Edmond Degranges (padre de la Escuela Contista) publicó su obra titulada La tenue des libres rendue facile, editada en París aproximadamente en 1795. En ella, expone los principios de la Escuela Contista o “cinquecontista”. Esta doctrina se basa en la reducción a cinco cuentas principales: mercaderías, caja, efectos a cobrar, efectos a pagar, y pérdidas y ganancias. Degranges es el creador del Diario-Mayor (Vlaemminck, 1961).
Otros precursores del contismo fueron De la Porte, Savary, Richard, Barréme, Giraudeau. Al respecto, De La Porte sintetiza la definición de contabilidad como “la ciencia de las cuentas, que representa los movimientos de los valores de cambio clasificados en sus funciones principales y accesorias. Trata de las concepciones, coordinaciones, transformaciones y clasificaciones de todos los valores materiales o jurídicos, servicios, desembolsos y otros que influyen en las situaciones de los patrimonios privados o públicos”. La contabilidad, según él, llena las funciones que les son propias por medio de las cuentas, que aisladas responden individualmente a sus funciones principales de clasificación y estadística, a sus funciones accesorias de tiempo, de historia, de numeración, de evaluación, de control, y de resultado, en el espacio de un ejercicio, y que, jugando entre sí, dos a dos, por sus relaciones organizadas, llenan las funciones de informes y de resultados frente a los otros organismos directores, administrativos, financieros, técnicos, comerciales o anexos de una empresa cualquiera (Tua, 1988).
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La Escuela Responsabilista
Esta escuela nace como reacción al contismo, basada en la responsabilidad personal entre los gestores y la sustancia patrimonial (administrativo-jurídico). Su principal líder fue Giuseppe Cerboni y el genio mayor Giovanni Rossi (1873). En esta escuela, Hipolito Vannier clasifica las cuentas en: cuentas del comerciante (capital, lucros y pérdidas); cuentas de los valores comerciales (mercancías, efectos a recibir, efectos a pagar, muebles, gastos de instalación, fondo de comercio) y cuentas correspondientes (deudores y acreedores). El principal aporte al avance científico se presenta a través de las relaciones entre los sujetos de derecho y las cuentas. Entre sus máximos exponentes también se encuentran Giovanni Rossi y F. A. Bonalumi (Lopes De Sá, 2002).
Para Cerboni, la contabilidad es “la ciencia de las funciones, de las responsabilidades y de las cuentas administrativas de las haciendas, que abarca cuatro partes distintas, que tratan respectivamente: 1) del estudio de las funciones de la administración económica de las empresas con el fin de determinar las leyes naturales y civiles según las cuales las empresas se manifiestan y se regulan; 2) de la organización y de la disciplina interna de las empresas; 3) del cálculo, o sea, de la aplicación de las matemáticas a los hechos administrativos y de su demostración en el orden tabular; y 4) del estudio del método de registro, destinado a coordinar y a representar los hechos administrativos de la empresa, poniendo en relieve los procesos y sus efectos específicos, jurídicos y económicos, y manteniéndolos todos reunidos en una ecuación” (Tua, 1988).
La Escuela Controlista
Esta escuela entiende que el objeto de estudio contable es el control económico de la riqueza hacendal. Su líder fue Fabio Besta (1880), manifestado en su obra La Ragioneria. Abarca el control en todos sus tiempos: antecedentes, concomitantes y subsecuentes. La obra La Ragioneria (la contabilidad), inicia definiendo ciencia y sitúa la administración patrimonial como estudio relevante; doctrina sobre las definiciones contables, entre ellos sobre el patrimonio, el cual lo describe como “grandeza conmensurable, el agregado de valores atribuido a los bienes”. Besta afirma que “solo por su valor los bienes pueden ser medidos”.
Según el controlismo de Fabio Besta, se “distinguen tres fases en la administración hacendal: gestión, dirección y control, de modo que las funciones de la contabilidad se refieren a esta etapa, al ser su característica el control de la riqueza hacendal” (Tua, 1988). La contabilidad, desde el punto de vista teórico, estudia y enuncia las leyes del control económico en las haciendas de cualquier clase, y deduce las oportunas normas a seguir para que dicho control sea verdaderamente eficaz, convincente y completo; desde el punto de vista práctico, es la aplicación ordenada de estas normas a las distintas haciendas (Tua, 1988).
Zappa no fue amigo de las definiciones, si bien en alguno de sus trabajos afirmó que: “podría aceptarse la noción vulgar que percibe la contabilidad como la disciplina que estudia los procedimientos seguidos en las empresas para la manifestación contable de la gestión” (Tua, 1988).
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La Escuela Patrimonialista
El Patrimonialismo considera la contabilidad como la ciencia que estudia los fenómenos del patrimonio hacendal. Su líder y creador fue Vicencio Massi (1923). Esta escuela es la corriente del pensamiento contable que tiene más repercusión en la actualidad. Vicencio Massi en 1923 admitió su idea sobre el objeto científico de la contabilidad: el patrimonio; el cual fue publicado en la revista italiana de Contabilidade (1926) y editado en 1927 en el libro A Contabilidade como scienza del patrimonio.
Es considerada una corriente formada en todo el mundo y la más vigorosa que se ha consolidado y continúa como corriente viva, avanzando cada vez más y presentando obras de raro valor científico y filosófico en muchos países del mundo, manteniendo como objeto de estudio “todo lo que acontece con la riqueza hacendal”. Según el pensamiento de Vicencio Massi, “la contabilidad tiene por objeto el estudio de todos los fenómenos patrimoniales: sus manifestaciones y su comportamiento, y trata de disciplinarlos con relación a un determinado patrimonio de la empresa. Estos fenómenos no son ni jurídicos, ni económicos, ni económico-sociales, ni solo económicos de la empresa, ni solo financieros, ni solo de rédito, pues participan directamente de unos y otros, aunque tienen una característica y fisonomía propias”.
Así, pues, la contabilidad estudia este patrimonio en su aspecto estático y dinámico, cualitativo y cuantitativo, valiéndose de instrumentos y medios de manifestación patrimonial, para conocer concretamente dicho patrimonio en sus elementos y en sus valores, ya porque tal conocimiento sea necesario a los fines de la gestión por los datos que pueda ofrecer, ya porque puede permitir la recopilación de aquellos que, debidamente estudiados y comprobados, pueden servir de norma general o particular para la gestión futura. Se manifiestan en tres ramas: estática, dinámica y manifestación contable o escrituración (Tua, 1988). En resumen, “el objeto de la contabilidad es el patrimonio hacendal, considerado en sus aspectos estático y dinámico, cualitativo y cuantitativo… y su fin es el gobierno oportuno, prudente, conveniente, de tal patrimonio en las empresas y en los entes de cualquier naturaleza, sea en situación de constitución, sea en situación de gestión, sea en situación de transformación, cesión, fusión o liquidación” (Tua, 1988).
La Contabilidad como Ciencia: Perspectivas Modernas
Para definir este periodo, es imprescindible contar con el concepto de contabilidad por Richard Mattessich (1964): “…es una disciplina que se refiere a las descripciones cuantitativas y predicciones de la circulación de la renta y los agregados de riqueza por medio de un método basado en un conjunto de supuestos básicos” (Tua, 1988). Adicionalmente, manifestó que: “…si, ampliando el concepto tradicional de ciencia, se incluyen también en el ámbito científico los planteamientos normativos e instrumentales, habremos sentado las bases de un concepto de ciencia en el que tienen cabida tanto posturas normativas como positivas. Con esta óptica, la contabilidad, al igual que otras ciencias sociales, sería una disciplina científica” (Tua, 1988).
Por su parte, en Mejía (2011) se encuentra que la visión de Fernández Pirla (1970) junto con Requena (1981), “constituye una prueba evidente del interés de los investigadores contables de fundamentar la contabilidad como una ciencia independiente, pero con amplias relaciones con otras ciencias. Los enfoques expuestos de estos dos investigadores se caracterizan por su reduccionismo, a pesar de dar a esta el carácter de ciencia sustantiva y autónoma, en la fundamentación teórica no logran desprenderse de su visión economista, como queda evidente en la definición del objeto y las relaciones con la economía” (Mejía, 2011).
Adicionalmente, Richard Mattessich (1978) “afirma que la contabilidad es, en primer lugar, una ciencia empírica, pues sus verdades pueden refutarse por la experiencia: los rasgos comunes pueden ser contrastados y verificada su existencia con los diferentes sistemas y, a la vez, puede comprobarse el funcionamiento de un sistema contable, es decir, si sus consecuciones se orientan o no a la finalidad prevista. Pero, dentro de las disciplinas empíricas, la contabilidad participa en buena medida del carácter de ciencia aplicada, pues cada sistema contable requiere de un conjunto de hipótesis instrumentales, a partir de las cuales construye sus reglas, en función de los objetivos previstos para el sistema” (Mejía, 2011).
Comparación entre Escuelas Europea y Norteamericana
Por último, es importante resaltar el proceso de formación de las bases de la Escuela Europea en comparación con la Escuela Norteamericana, en razón a que “por ser diferentes las percepciones y los efectos de tratamiento que se ha dado a la contabilidad, las principales distinciones de comprensión se encuentran, en la actualidad, entre las escuelas norteamericanas, pragmáticas; y las europeas, científicas” (Lopes De Sá, 2003).
Según Lopes De Sá, quien analiza el pensamiento contable europeo a partir de las obras de finales del siglo XIX, “se puede observar el rigor del método y la seriedad como se trataron los fenómenos que ocurrían con el patrimonio de las empresas y de las instituciones… Europa, en consecuencia, desarrolló con seriedad una vasta materia teórica y lógica, rehaciéndolas apenas hace unas décadas pasadas, en razón de la presión de los Estados Unidos, que prácticamente impuso sus normas pragmáticas, teniendo como vehículo de acción, básicamente, instituciones financieras y multinacionales de auditoría, poderosas empresas de altísima facturación” (Lopes De Sá, 2003).
Caso contrario sucedió a finales del siglo XIX, pues mientras Europa tenía un sistema consolidado, Estados Unidos apenas iniciaba en materia contable. “En la primera mitad del siglo XX lo que existía en aquel país era una gran variedad de métodos de registro y demostración, y algunos pocos libros de valor que ensayaban teorías como las de Paton, Kester y Finney. En vez de acelerar el movimiento científico, a partir de los teorizantes, lo que prefirió fue organizar instituciones de gremio, a través de las cuales, a partir de los inicios del siglo XX, se comenzaron a fijar principios y procedimientos de registros” (Lopes De Sá, 2003).
En este contexto, Brasil, “aceptando las doctrinas científicas que representaron grandes conquistas, como las de Besta, Massi, Ceccherelli y Zapa, básicamente, parte de axiomas inspirados en la verdad de que la riqueza no se mueve por sí misma y que las causas deben ser estudiadas bajo la égida del interés del comportamiento de los medios patrimoniales, en la búsqueda de la eficacia”. Esto fue determinante para que “…se construyese los fundament...