En los actuales momentos, son muchas las definiciones e interpretaciones y por ende, aplicaciones que se le dan a los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados (PCGA), por ejemplo, para financista como (Contreras de Ussher, 2005), señala que los PCGA son un cuerpo de normativa que orienta las prácticas y procedimientos utilizados en el ejercicio contable y que permite preparar y mantener informes financieros ciertos, mientras que para (Tostados, 2005) son conceptos básicos que establecen las delimitación e identificación del ente económico, las bases de cuantificación de las operaciones y la presentación de la información cuantitativa por medio de estados financieros.
Por su parte los contables como por ejemplo (Romero L., 1995) citando al Instituto Mexicano de Contadores Públicos, define los PCGA como los conceptos básicos que establecen la delimitación e identificación del ente económico, las bases de cuantificación de las operaciones y la presentación de la información financiera cuantitativa por medio de los estados financieros; y (Meigs, Meigs, & Whittngton, 1998) define los PCGA como las reglas fundamentales para los informes financieros.
Gracias a los aportes antes expuestos, y a las contribuciones del Instituto de Contadores Públicos de Estados Unidos (1954) (AICPA3 por sus siglas en Ingles), Corbin (1962), Grady (1965), Hendriksen (1974), entre otros, y como consecuencia de la práctica profesional, que promovida por los continuos cambios del entorno económico y financiero del mundo, es que en los actuales momentos tenemos un cuerpo de PCGA4 que buscan eliminar las diferencias que no sean vitales para el interés nacional y garantizar que la información financiera sea confiable.
La Federación de Colegios de Contadores Públicos de la República Bolivariana de Venezuela (FCCPV) así como otros organizamos reguladores, a lo largo de la historia contable, han implementado, utilizado, conceptualizado y adaptado el tratamiento que se debe dar a los conceptos que integran los estados financieros, para facilitar a los Contadores Públicos y a los distintos interesados en dichos estados, su adecuada interpretación, evitando las confusiones que debilitan la utilidad de la información suministrada (Artículo 4 de la Declaración de Principios de Contabilidad Nº 0 (DPC Nº 0)) (Federación de Colegios de Contadores Públicos de la República Bolivariana de Venezuela, 1997).
Indistintamente de la terminología utilizada: adoptar, adaptar, converger, en fin, una serie de calificativos y/o definiciones que en definitiva de acuerdo a (Rodríguez, 2011) demuestran que la contabilidad se encuentra en los actuales momentos en un proceso de armonización contable, es decir, hacer que las normas contables no discuerden de la armonía contable internacional, permitiéndole así a las entidades, la posibilidad de ofrecer una única información financiera que facilite a los usuarios de los estados financieros al momento de la toma de decisiones.
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La armonización contable en los actuales momentos, se puede lograr mediante la implementación de un modelo basado en reglas propuesto por la Financial Accounting Standards Board (FASB); o a través del modelo del Internacional Accounting Standards Board (IASB) sustentado en principios.
Ante esto, la mayoría de los países de la región, decidieron armonizar con el modelo contable propuesto por el IASB, ya que dentro de sus objetivos, la (International Accounting Standards Board, 2013) está la de desarrollar, en el interés público, un conjunto único de normas de información financiera legalmente exigible y globalmente aceptada, comprensibles y de alta calidad basado en principios7 claramente articulados.
Ahora bien, con el proceso de internacionalización del modelo propuesto por el IASB, el término “principio contable” desapareció, ya que el mismo como se mencionó anteriormente tubo cabida como consecuencia de la práctica profesional que según (Tua P., 1985 y 2003) fue impulsada por un proceso de autorregulación tendente a la homogenización8 de los criterios con los que se confecciona los estados financieros, es decir, era la época del “paradigma de la medición del beneficio” caracterizada por la discusión de un conjunto de macrorreglas9, sin embargo, “bajo el paradigma de utilidad”, sin abandonar lo relativo a la medición económica, el centro de interés en la discusión se desplaza hacia los objetivos de la información financiera y hacia las características cualitativas a imponer a la misma para asegurar el cumplimiento de éstos.
En este sentido, afirma (Marcotrigiano Z., 2014) que en los actuales momentos los principios básicos ya no se refieren a la contabilidad, sino se refieren a la presentación de la información financiera, pues los mismo se encuentran contenidos en el Marco Conceptual para la Información Financiera; en analogía a esto, para (Molina S.
Empero a lo señalado por (Molina S. & Tua P., 2010) sobre que el marco de concepto establece los conceptos que subyacen en la preparación y presentación de los estados financieros para usuarios externos, el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad expresa de forma decisiva que el Marco Conceptual no es una Norma Internacional de Información Financiera (NIIF), ya que no define normas para ninguna cuestión particular de medida o información a revelar ni tiene poder derogatorio12; no obstante para el (Consejo Técnico de la Contaduría Pública, 2006) su importancia es transversal, dado que su objeto es la estructuración de los fundamentos para la preparación y presentación de estados financieros elaborados con propósitos de información general, útiles para la toma de decisiones; cubriéndose por ende, las necesidades comunes de la mayoría de los usuarios al momento de tomar decisiones económicas.
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Para (Estupiñan & Estupiñan, 2006) el Marco Conceptual presenta una clarificación de los términos normas y principios de contabilidad, determinándolos como sinónimo e indicando que son un conjunto de conceptos básicos y de reglas que deben ser observados al registrar o informar contablemente sobre los asuntos y actividades de personas naturales o jurídicas, identificando el ámbito de aplicación, sus objetivos y cualidades o características, la presentación de las normas básicas o PCGA como el conjunto de postulados, conceptos y limitaciones que fundamentan y circunscriben la información contable con el fin de que exista comprensibilidad, claridad y confiabilidad.
Al respecto, el Marco Conceptual del (IASB, 2014) señala que el objetivo de la información financiera con propósito general13 es proporcionar información sobre la situación financiera, efectos de las transacciones y otros sucesos que cambian los recursos económicos y los derechos de los acreedores de una entidad, a la hora de tomar decisiones económicas por parte de los inversores, prestamistas y otros acreedores existentes y potenciales.
Por su parte, las características cualitativas de la información financiera útil14 señaladas en el Marco Conceptual para la Información Financiera (IASB, 2014) expresa que si la información financiera ha de ser útil, debe ser relevante y representar fielmente lo que pretende representar.
La utilidad de la información financiera se mejora si es comparable, verificable, oportuna y comprensible.
Desde la promulgación de la Ley de Ejercicio de la Contaduría Pública (LECP)15 (Art. 22, 1973), le corresponde a la Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela (FCCPV) a través de su Comité Permanente de Principios de Contabilidad, producir16 entre otros los Principios de Contabilidad, y demás normas que guíen la actuación profesional, mediante la consideración de boletines sobre el tratamiento que se debe dar a los conceptos que integran los estados financieros, para facilitar a los Contadores Públicos y a los distintos interesados en dichos estados, su adecuada interpretación, evitando las confusiones que debilitan la utilidad de la información suministrada (DPC 0: 1997).
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De la misma forma, en función a sus atribuciones legales (LECP, Reglamento y Estatutos) y de un marco claro y coherente para la emisión y actualización del modelo contable venezolano, la FCCPV siempre ha fundamentado su proceso de emisión de la normativa técnica, en los principios de nacionalidad, generalidad, confiabilidad, coherencia y publicidad; por ello, y considerando que desde la emisión de la Declaración de Principios de Contabilidad Nº 0 en 1997 las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC), incorporadas desde el 2001 a las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF), han sido de aplicación supletoria en primer orden para la preparación y presentación de los Estados Financieros de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados en Venezuela (VenPCGA).
Por esta razón, en el 2004, según el “Acuerdo marco para la adopción de las Normas Internacionales de Información Financiera” Boletín de Aplicación VEN-NIF Nº 0 (BA VEN NIF 0), la FCCPV decidió armonizar el modelo de contabilidad venezolano al entorno internacional con fundamento en las Normas Internacionales de Información Financiera17 emitidas por la International Accounting Standards Board para los ejercicios económicos que se inicien a partir del 01 de enero de 2008 para las Grandes Entidades (GE); mientras que para las Pequeñas y Medianas Entidades (PYMES) los ejercicios económicos que se inicien a partir del 01 de enero de 2011; quedando permitida su aplicación anticipada para el ejercicio económico inmediato anterior.
En este sentido, el (Consejo Mexicano para la Investigación y Desarrollo de Normas de Información Financiera (CINIF), 2007) señala que los postulados básicos19 son fundamentos que rigen el ambiente en el que debe operar el sistema de información contable y dan la pauta para explicar en qué momento y como deben reconocerse los efectos derivados de las transacciones, transformaciones internas y otros eventos que afectan económicamente una entidad, ocupando un lugar preponderante en la jerarquía del marco integral de conceptos básicos estructurado en forma lógica y deductiva; ya que no sólo vinculan al sistema de información contable con el entorno en el que opera, sino que se presentan como los conceptos teóricos fundamentales que relacionan medios y fines, es decir, normas particulares y objetivos de la información financiera.
Asimismo, el CINIF 2007 justifica la existencia de los postulados básicos porque su el anterior marco conceptual de las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) presentaba únicamente dos fundamentos esenciales20 que rigen la elaboración de estados financieros, así como también, postulados básicos como asociación de costos y gastos con ingresos, y consistencia no son considerados hipótesis básicas, ni definidos dentro del marco conceptual respectivamente.
La Crisis del Concepto Prudencia y el Valor Justo
La crisis del concepto prudencia a causa del tránsito de las normas nacionales austriacas de información financiera a las normas internacionales1 Prudence concept crisis because of transition of austrian national financial information norms to international financial reporting standards Michael Matthias Reeh* y Nelson Andrés Molina Roa** * Universidad de Economía y Negocios de Viena.
Durante este proceso de convergencia, el principio prudencia ha entrado en crisis dentro del marco conceptual de las IFRS a cambio del principio valor justo o razonable. Es por ello que este trabajo presenta los principios básicos del sistema austriaco nacional, UGB, en comparación con los de las IFRS con el fin de analizar, por un lado, las razones por las cuales el concepto prudencia entro en crisis y, por otro, si el principio valor justo o razonable es el indicado para remplazar al primero.
Introducción al Objetivo de la Contabilidad
El objetivo básico de la contabilidad es informar sobre el estado financiero de una empresa (Bailey y Miller 1998). En esencia, el contador ofrece una valoración monetaria de las actividades económicas de las organizaciones y una descripción textual que explica las decisiones y acciones que, a lo largo de un determinado periodo, ha venido tomando la gerencia (Coenenberg, Haller y Marten, 1999; Fortin, Hirata y Cutler, 2010); sin embargo, a la luz de los procedimientos de revelación de información, de esta definición surgen algunas cuestiones: ¿cómo se consideran los riesgos y los potenciales?, ¿cómo se puede determinar el valor de bienes, deudas, patrimonio y actividades?, ¿se consideran dentro de la revelación de los estados financieros todos los factores que influyen en el valor de un bien?, ¿deben considerarse los factores de cambio a la hora de valorizar un bien dentro de un periodo?, ¿el precio que la empresa paga por un bien, es su verdadero valor?
El Principio del Valor Justo o Razonable
Sobre este tema, en Austria actualmente existen dos teorías distintas reflejadas en las Unternehmensgesetzbuch (UGB, Normas Austríacas de Información Empresarial) (RIS, 2010) y en las Normas Internacionales de Información Financiera, en adelante NIIF (IFRS, 2010). La diferencia entre una y otra depende del grupo de interés al que va dirigida la información contable; mientras la UGB se enfoca en proteger a los acreedores desde el principio de la prudencia, las NIIF se enfocan en los inversionistas desde el principio del valor justo o razonable (Ehrlich, 2011; Hayn, Waldersee y Graf 2010).
Perspectiva del Inversor en las NIIF
Una de las razones de ser de las normas internacionales de contabilidad es la consistencia con la perspectiva del inversor, condición que el documento predecesor Modelo comprensivo para el reporte de información financiera para inversores, desarrollado por el Certifícate Financial Analyst Institute en 2007 (citado en AICPA, 2009), proclamó como necesario para que los mercados globales llegaran a ser libres, eficientes y con oportunidad para todos los tipos de inversores de tener un rendimiento justo.
Ser consistente con los intereses de los inversores implica "defender que los estados financieros se dirijan a satisfacer las necesidades e intereses de los proveedores de capital empresarial como usuarios de la información sean estos propietarios o prestamistas que financian la inversión y las operaciones de las corporaciones con responsabilidad pública de rendir cuentas" (Mejía, 2011).
En esencia, los principios básicos de los que parte el CFAI (en español, Instituto de Análisis Financieros Certificados) son los siguientes:
- Los estados financieros principales deben contener la información pertinente para inversores, acreedores y demás proveedores de capital de riesgo.
- La emisión de estándares contables se debe realizar desde la perspectiva del inversor.
- Las revelaciones deben proporcionar a los inversionistas la información adicional requerida para comprender los elementos mencionados en los estados financieros, sus propiedades de medición y la exposición al riesgo.
- La información del valor razonable es la más relevante para la toma de decisiones financieras.
Este claro favorecimiento a la perspectiva del inversor en la conformación de las Normas Internacionales de Información Financiera se debe a que -según el consejo de la Financial Accounting Standard Board- los inversores, prestamistas y acreedores, existentes o potenciales, tienen la mayor necesidad crítica e inmediata de informarse adecuadamente de los estados financieros en pro del patrimonio común de la empresa, el mercado de capitales, el mercado de valores, los accionistas y los intereses de los diversos grupos (FASB, 2005; Pacter, 2011).
De este modo, con base en normas de alta calidad en materias contable y de revelación, la estandarización global haría transparentes y aportaría a la solución de diversos aspectos relativos al gobierno corporativo de las organizaciones: conflictos entre el consejo de administración y los accionistas mayoritarios y minoritarios; expectativas insatisfechas de reguladores bancarios, acreedores, prestamistas e inversionistas; conflictos societarios; distancia entre los procesos de gestión y administración, etc. Finalmente, se esperaría que con la estandarización se favoreciera el acceso de las corporaciones al mercado global y a una visión internacional y estandarizada del gobierno corporativo.
Retos de la Normatividad Internacional
Sin embargo, como era de esperarse, asumir la normatividad internacional implica para los sistemas nacionales, como el austriaco UGB, una redefinición de sus códigos legales, sus normativas comerciales y de contabilidad, sus políticas y procedimientos de gobierno corporativo, y la revaluación de conceptos tradicionales como el de prudencia, que dentro de las normas internacionales es remplazado por el de valor razonable.
Antecedentes Históricos
Por tradición, la economía austriaca se relaciona estrechamente con la alemana. Esta interdependencia nace no sólo del idioma alemán compartido, sino también de variadas circunstancias culturales e históricas vividas en común por ambas naciones (Beller, 2009). De forma general podría decirse que, por haber sido parte de Alemania, Austria continuó rigiéndose por muchas leyes alemanas, incluidas las comerciales relacionadas con la tradición del conservadurismo (Haller, 2002; Beller, 2009), aun después de que el final de la Segunda Guerra la consolidara como una nación independiente.
Décadas después, la economía austriaca aumentó marcadamente en importancia tras la caída del telón de acero en 1989, cuando los países del antiguo bloque comunista abrieron sus mercados a occidente; de igual forma, el gobierno conservador de los años 2000-2006, que quería forzar el débil mercado de capitales logró que la bolsa de valores de Viena fuera significativamente atractiva, en primer lugar, para la comunidad económica europea y, luego, para la comunidad internacional. A causa de esto, para atraer inversionistas, las empresas empezaron a considerar la importancia de informar al accionista sobre sus estados financieros; la perspectiva tradicional que consideraba al acreedor como centro de interés ya no fue suficiente.
Por eso -y gracias a la afiliación con la Unión Europea (UE) que tenía desde que inició la década de los noventa el objetivo de la unificación y simplificación de las leyes y normas de sus naciones miembros-, Austria mejoró sus procesos de administración y divulgación de la información para accionistas internacionales, además de que buscó establecer y estandarizar normas internacionales y un código de gobierno corporativo, con el propósito de aumentar la comparabilidad y mejorar la calidad de la información para el inversor (Van Hulle, 1992).
A pesar de este empeño, ya en el siglo XXI, diversos eventos de orden nacional e internacional influyeron significativamente en las discusiones alrededor de la verdadera pertinencia de las normas internacionales de valoración: escándalos tales como los de las empresas Enron, Parmalat, Immofinanz y la crisis financiera y económica del año 2008 generaron interrogantes acerca de si las normas cumplen los objetivos para los cuales fueron creadas, si favorecen o no el fraude, o si con ellas se podría llegar a dar falsas imágenes del estado de las empresas (Véron, 2008; Egger, Samer y Bertl, 2008).
Actualmente, las empresas austriacas, por pertenecer a la UE, están en proceso de asumir la estandarización total de sus procedimientos, ya sea por iniciativa propia, ya sea por disposición gremial; no obstante, ya es obligación nacional presentar algunas partidas dentro del marco de las normas internacionales.
Por supuesto, a raíz de los escándalos y de la crisis, las normas y su conveniencia han sido constante tema de debate a causa de diversos aspectos que, para varios autores, las hace propiciatorias de fraudes (Véron, 2008); sobre todo se discute si la normatividad internacional debería ser convergida de manera total o sólo algunos de sus factores, o bien si la norma nacional debería conservar principios como el de prudencia que propendería por la regulación internacional y por el fortalecimiento del sector financiero, o bien si conceptos como el de prudencia deberían desaparecer, tal como lo asumen las NIIF para evitar malversaciones de la información financiera y contable (Van Hulle, 1992; Egger, Samer y Bertl, 2008; Mejía, 2011).
Los Principios de las NIIF
El sistema de las NIIF parte de un método deductivo; la interpretación de las NIIF la realiza el International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC), un comité que vela por encontrar una interpretación unitaria para cada caso de la misma manera que lo hace el sistema de las US-GAAP.
Contrario al sistema nacional austriaco, en las NIIF los casos influyen directamente en las normas y sus interpretaciones. No obstante, contrario de los US-GAAP, en las NIIF las jerarquías de los principios de la UGB se conservan.
Los principios básicos de las NIIF, según lo estipulado en su propio marco teórico, son los siguientes (IFRS, 2010):
- Acotación. Se consideran las ganancias y los gastos independientemente de la fecha del pago.
- Empresa en marcha. Durante el proceso de valorización de los bienes se debe presuponer que la empresa existirá en el futuro. Sólo razones de dudas fundadas permitirían obviar este principio.
- Entendimiento. Se debe presentar la información de modo que personas con conocimiento en economía y finanzas puedan entenderla fácilmente. La complejidad no es razón para excluir a nadie de la posibilidad de acceder a la información en la medida que ésta es necesaria dentro del proceso de tomar decisiones.
- Relevancia. Según el principio de relevancia, la información debe ser importante para el proceso de toma de decisión. Se evalúa la información predictiva, existente en el pasado o en el presente, según el mismo principio. La información pasada puede ser importante si influyó en decisiones pasadas que podrán tomarse en cuenta para decisiones en el presente. El principio de materialidad es parte del principio de relevancia y expresa la necesidad de considerar que información es relativamente importante para tomar decisiones económicas.
- Confiabilidad. La información se considera confiable si no tiene errores y no es cohibida. Esto porque cierta información puede ser importante, pero su presentación podría ser engañosa; por eso, es trascendental, para generar confiabilidad, tener en cuenta otros principios como el de punto de vista económico que consiste en evaluar eventos por sus efectos económicos y no por sus efectos legales, por ejemplo, al vender un sector de la propia compañía se tiene derecho a recibir ganancias; el de representación concienzuda: la información debe representar todas las transacciones y otros eventos concienzudamente aun cuando sea difícil evaluar eventos futuros y sus efectos financieros; el de prevalencia: la esencia sobre la forma (substance over form); el de neutralidad: la información no debe presentar distorsiones; de totalidad: el balance tiene que contener toda la información necesaria, limitada por costos e importancia; y el de prudencia: se debe considerar la inseguridad de la evaluación apropiadamente y el cuidado en la valoración de partidas. El principio de prudencia no permite la creación de reservas escondidas o provisiones excesivas.
- Comparabilidad. Los usuarios del balance anual tienen que poder comparar los balances de varios años y varias empresas. La medida dentro de una cooperación debe ser consistente para todas las empresas y durante varios años. Por eso, se debe informar sobre los métodos y políticas de contabilidad de los que se hizo uso y preferentemente no cambiarlos o informar las razones del cambio si éste llega a hacerse.
- Valor justo o razonable. Considerando todos los principios anteriores, las posiciones del balance deben representar un valor justo, real y verdadero que considere tanto riesgos como ganancias potenciales.
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