La contabilidad es un cuerpo de conocimientos que se ha consolidado a lo largo de la historia librando una lucha epistémica (positivista) y sociológica (crítico-interpretativa). La segunda, desde el construccionismo, integra la relación sujeto-objeto, dando cuenta de la interacción de la contabilidad con lo ambiental y lo social (Chua, 1986, 2009).
Enfoques que, de forma distinta a la lógica postulacional de la corriente principal, vienen cuestionando los aspectos lineales, determinísticos, cosificados y técnicos con que se ha observado lo contable (Hopwood, 1987; Laughlin, 1987, 2007; Roberts y Scapens, 1985).
El anterior preámbulo dota de argumentos a la disciplina contable como un saber de carácter social de extrema valía para que la sociedad opere, ya que, como lo sugiere Jorge Tua Pereda (1995:5), “cuando hablamos del futuro de la Contabilidad estamos hablando del futuro de nuestra sociedad”.
Incluso, mientras que en la Modernidad muchos sistemas sociales deben su existencia a la diferenciación, la contabilidad desde mucho antes se diferenció a través de la abstracción por partida doble con la cual se complejizaron/descomplejizaron las relaciones sociales de producción y reproducción de la riqueza.
Por otra parte, se indica que la Teoría General de la Contabilidad, anclada en la corriente dominante, se pone a prueba cada vez que un sistema contable entra en uso (Mattessich, 1972, 1995a, 2002; Tua Pereda, 1995). En este sentido, el sistema contable es una de las principales categorías con la que la contabilidad observa el mundo, pero sus complejidades y las del mundo han ocasionado que pierda capacidad de hacerlo.
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Dichas complejidades empezaron a darse en la primera mitad del siglo XX, momento en el que se intensificó el intercambio de bienes, servicios y capital, eventos que se profundizaron a lo largo del siglo XXI.
Desde lo disciplinal, la ausencia de uniformidad ha derivado en una dimensión conceptual disímil (Mattessich, 1972, 1995b, 1998), de allí que un marco conceptual único se haga ambiguo frente a diversos intereses de distintos usuarios; esto también ha derivado en problemas de modelación y representación de la realidad, de la cual debe dar cuenta la contabilidad (Machado, 2011).
En lo profesional, la heterogeneidad ha tenido consecuencias en las prácticas relacionadas con la medición, la preparación y la presentación de información (Jarne, 1997), así como en lo relacionado con la auditoría y el control.
A nivel de la organización, ha conllevado una inadecuada interpretación de los elementos patrimoniales de las compañías de orden global, con prácticas de valoración y presentación de información contable-financiera, registros contables no equivalentes en los diferentes países, distorsiones en el análisis de la información por parte de contables, usuarios y organizaciones a nivel internacional, así como el incremento de los costos en la elaboración y la interpretación de la información contable-financiera (Morales y Jarne, 2006).
El anterior planteamiento problemático obedece a la diversa e incompleta concepción de sistema contable elaborada por la comunidad contable. Constructos propuestos desde perspectivas que se refieren a las cosas del mundo (causa/efecto), a supuestos planteados de antemano (medio/fin) o a la necesidad que tienen las partes de satisfacer y garantizar la existencia del todo (todo/parte).
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Es necesario, entonces, empezar a referirse a lo posible como fundamental, donde la “función” se hace relevante no porque sea un factor por producir, prescribir o adaptar para conservar, sino porque es una operación/observación con el fin de ordenar el mundo, es decir, para organizar soluciones equivalentes comparables entre sí y de esta forma reconstruir teóricamente lo que se presenta como sistema contable.
La resolución de este interrogante se llevó a cabo en tres momentos. El primero se centró en auscultar las semánticas históricas que han elaborado el concepto de sistema contable, bajo una perspectiva de observador de primer orden, en la que el concepto de sistema que surte la noción de sistema contable, en su incompletitud, llega hasta la versión causalista (funcional) todo/parte; de allí que se inicie este trabajo hablando del concepto de sistema.
En el segundo momento, se apeló a una caja de herramientas a partir de los fundamentos teóricos-metodológicos de Luhmann para hacer una observación de segundo orden, es decir, observar la observación observante de primer orden.
En el último momento, se hizo una observación de segundo orden del concepto sistema contable, con el cual se pretendió replantear el orden causalista y estructural con que se ha concebido.
Evolución del Concepto de Sistema Contable
De acuerdo con Platón y Aristóteles, la organización evidenciada en el cosmos y la naturaleza resume ejemplarmente el concepto de sistema. Esta perspectiva es heredada por el mundo moderno y el concepto reaparece adherido a la noción de totalidad como máquina cognoscible por la razón, idea que se extiende de Descartes a Newton.
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La anterior perspectiva de sistema llega a la sociología con Auguste Comte, Herbert Spencer y Émile Durkheim, que entrevieron a la sociedad como un todo ordenado a partir de la relación parte/todo. Para el primero, descubrir las leyes que gobiernan lo social se hace imprescindible frente a la anarquía de lo moderno (Comte, 1973).
Spencer (1882), por su parte, reacciona a la perspectiva mecanicista y plantea el aspecto biológico de lo social (todo superior diferente de la suma de sus partes).
En el siglo XX se inicia una revisión de las intenciones mecanicistas y la orientación analítica del concepto sistema; “las propiedades de las partes no son propiedades intrínsecas y sólo pueden entenderse desde el contexto del todo mayor” (Capra, 1998: 57). Se recrea, de esta manera, una complejidad organizada en la que “existen fenómenos que sólo pueden ser explicados tomando en cuenta el todo que los comprende y del que forman parte a través de su interacción” (Johansen, 2006:18).
Atención en la relación todo/parte, relación de entrada/salida entre sistema/entorno y conceptos como los de información, retroalimentación y autorregulación (Bertalanffy, 1989). Esta es la noción de sistema que llega a la contabilidad y es apropiada para la teoría y los sistemas contables en uso.
En esta dirección y desde una observación de primer orden, a continuación se presentan las semánticas históricas que propician la sedimentación conceptual en torno a la noción de sistema contable bajo esta orientación de sistema.
Sistemas Contables Parciales
Sistema Parcial Hipotético-Deductivo
Sistema contable con axiomas, teoremas, requisitos y definiciones. Contable desde lo epistemológico y metodológico que tienen la función de esclarecer las relaciones medios-fines, con el propósito de explicar los diferentes eventos socioeconómicos observados.
Proposicional, para asumir una orientación de carácter descriptivo, lo prescriptivo y lo descriptivo de la TGS y del sistema contable, correspondencia está dada entre causa/efecto, en la cual “las cosas son como son”, países, así como de la normatividad vigente, clasificaciones y agrupamientos que propician el logro de objetivos analizarlos en los contextos de los países.
Sistema Parcial Institucional
En esta línea y en el marco de la globalización económica y financiera que empieza a gestarse (en el siglo XX), se levanta una visión estructural que depende de una fuerte forma institucional (DiMaggio y Powell, 1999) y posteriormente neoinstitucional (March y Olsen, 1989).
La primera fue fuertemente influida por lo institucional: American Institute of Accountants (AIA), American Accounting Association (AAA), New York Stock Exchange (NYSE), y por lo estatal: Securities and Exchange Commission (SEC), en Estados Unidos, y su capacidad de trenzar relaciones de poder para encauzar eventos como los acontecidos en la crisis de 1929 se constituyó en uno de los primeros esfuerzos de uniformización de la contabilidad y de los sistemas contables.
En las décadas siguientes, se imponen las políticas neoconservadoras, las cuales facilitaron un ambiente económico profundamente financiero. En medio de esta atmósfera irrumpe un nuevo tipo de usuarios (stakeholders, shareholders y stockholders) y de corporaciones (multinacionales y transnacionales), que modifican el escenario contable a nivel global.
De tales eventos y por vía de la gobernanza corporativa, se adoptaron unos principios relacionados con la transparencia y la comparabilidad de la información, un encargo que a comienzos del siglo XXI se le entrega a una nueva institución: el International Accounting Standards Board (IASB).
Sistema Parcial Semántico
Lo transmitido por el ámbito académico como sistema contable ha hecho referencia a modelo contable, sistema de información, sistema administrativo contable, proceso contable y artefacto tecnológico. El modelo contable (García-Casella y Rodríguez de Ramírez, 2001) hace una representación (objetiva, subjetiva e intersubjetiva) de la realidad, es la puesta en texto y contexto de la teoría general contable.
El modelo contable, como evento integrador entre conocimiento y realidad, se constituye en el referente desde donde es posible desarrollar y hacer uso de sistemas contables en las organizaciones. En este escenario, la Teoría General de la Contabilidad, su modelización y puesta en práctica a través de sistemas contables, se presenta como sistema de información contable con la cual los usuarios toman decisiones.
Estos se integran a las organizaciones para coordinar las diferentes áreas funcionales y producir nuevos datos. Con la interrelación de este conjunto de acciones, se logra la información que se considera útil y que hoy cuenta con sofisticadas plataformas tecnológicas para llevarse a cabo.
“Mecanismo para la descripción cuantitativa de los flujos de renta y agregados de la riqueza” (Mattessich, 1972: 449-450). Objetivos, usuarios, necesidades de información, decisiones, axiomatización, lógica deductiva-inductiva, teleológica, ciencia empírica y aplicada, fines/medios, instrumentales.
“Un sistema contable es un conjunto de reglas orientadas a una finalidad concreta". “Conjunto de variables del entorno social y de la dinámica interna de la contabilidad que tiene que ser operacionalizada y representada por la contabilidad” (Gómez, 2011: 140).
En el resumen de las semánticas históricas en torno a la noción de sistema contable se presentan un conjunto de categorías como lo normativo/positivo, interno/externo, inducción/deducción y conceptual/material, completamente interrelacionadas y conformando un todo funcionalmente organizado.
Es así como la distinción contabilidad/sistema contable está dotada de una orientación sistémica en la que es posible observar la unidad diferenciada de la realidad (objetiva/no objetiva) asociada a constructos (que representan/que no representan), lo que constituye otras dimensiones orientadoras de lo que es el sistema contable: dimensión ontológica, epistemológica y una formulación esquemática de su enunciación (tabla 2).
Las prácticas contables, al igual que los postulados-principios-reglas, tienen existencia en el mundo real, es decir, tienen su correlato en la organización. La relación causa-efecto se complementa con la relación medios-fines, orientándose a un deber ser determinado por objetivos (teleología).
Si bien la vía inductiva/deductiva posibilitó reconocer al sistema contable, fue la propuesta conceptual, previa a cualquier sistema en uso, la que posibilitó clasificarlo y caracterizarlo. La distinción conceptual/abstracta levanta la teoría general con la cual se hace abstracción de la realidad. Con la distinción técnico/aplicada se resuelven demandas de un escenario determinado.
Enunciado prescriptivo en el orden teleológico de una ciencia aplicada: para lograr el objetivo “A”, dadas las condiciones “C”, haga “D”. Si X es un sistema contable, entonces es un conjunto de componentes en interacción y aplica para todo X.
f = Información útil x = Inversor, prestamista o acreedor financiero. Las proposiciones (p, q, r, s, t) definen lo que es un sistema contable (Sc). Un aspecto que debe quedar enunciado es la ubicación que, desde la lógica, ha fundamentado la construcción de estos sistemas parciales: su formalización.
En las semánticas históricas que han orbitado en torno a cada uno de estos constructos han confluido supuestos, conceptos y definiciones, en los cuales pueden encontrarse reglas de interpretación que dotan de significado funcionalista, causalista y determinista las concepciones en el marco de esta observación de primer orden.
Para ello, se apeló a Mario Bunge (1988), quien afirma que hay dos grados de formalización. El primero es el de formalización absoluta, basado en un lenguaje artificial. 2003: XX). La primera se observa en organismos vivos y máquinas, sistemas de control y autocontrol, en los cuales se conservan las premisas del mecanicismo: una realidad independiente del observador, es decir, un mundo conformado por sistemas y estos a su vez contenidos de estructura, que permiten cumplir fines y funciones características fundantes del estructuralismo.
En la segunda se desarrollan dos ideas: 1) el mundo se presenta de acuerdo con la perspectiva del observador, esto es, la realidad no es independiente del observador y de su forma de observarla; 2) las operaciones de distinción provistas por el lenguaje con que se observa al mundo dependen del observador, de tal manera que el observador aporta en la construcción de la realidad; de esta forma, observador y observado se conforman en una relación mutua.
Finalmente, la tercera ola refiere que las cosas del mundo son en la medida en que entran en relación con un observador, conformando un todo unitario. El análisis de segundo orden parte del referente teórico y metodológico de Luhmann, como caja de herramientas para observar el mundo.
En la teoría del autor no existe una ruta, un conjunto de pasos a seguir, ni un principio fundante o a priori alguno; lo que sí se muestra son los diferentes conceptos que estructuran su propuesta teórica, así como su interrelación; con estos se hacen distinciones y se establecen selecciones que desatan diferencias ulteriores, cualquiera de sus ideas es elegible para emprender una observación. Es de resaltar que, debido a la magnitud de su obra, agotar todas las categorías contenidas en esta se hace dificultoso para el estudio.
Haciendo uso de algunos de los conceptos fundamentales de Luhmann, donde se encuentran implícitos otros, iniciamos con un corte de realidad, una marca con la que se hiere al mundo dejando dentro aquellos elementos que se interrelacionan para hacer emerger la dimensión estructural en que está contenida la tematización que sobre el sistema contable ha construido la comunidad contable, estructuras bajo la forma de códigos binarios que dan cuenta de la diferenciación sistema/entorno y de la complejidad elemento/relación, estructuras que permiten que...
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