Los periodos de crisis se manifiestan en todos los niveles de los sistemas humanos (Walby, 2022) y las organizaciones, como uno de sus principales actores, son el reflejo de gran parte de lo que sucede por fuera de ellas. Este periodo de crisis económica se reflejó en todo el planeta con disminuciones en el crecimiento de los países y en el caso colombiano en cifras críticas como las de decrecimiento de la economía de hasta un 9 % (Comisión Económica para América Latina y el Caribe [Cepal], 2021), pérdidas masivas de puestos de trabajo y una reducción estimada de entre el 37 y 49 % en la operación de los más importantes sectores económicos de la oferta nacional (Bonet-Morón et al., 2020).
Ante dicha situación de cambio, la forma como se practica la auditoría en diferentes instancias cambió de forma importante; tanto al nivel del comité de auditoría (Aprisma & Sudaryati, 2020) como al nivel de las auditorías interna y externa se han documentado modificaciones ante las exigencias de la "nueva normalidad" (Agustin, 2021). También se debe tener en cuenta que la pandemia provocó, como era apenas previsible, un aumento inevitable en el uso de tecnologías en respuesta al distanciamiento social (De' et al., 2020), por ello muchas de las actividades que antes se realizaban en espacios corporativos han cambiado a ser mediadas por la tecnología con el uso de herramientas digitales.
En consecuencia, es pertinente indagar por los cambios conceptuales y procedimentales en el proceso de auditoría en las organizaciones que prestan los servicios de auditoría externa (Alexeyeva & Svanström, 2015). Para esto se limitó la investigación a firmas de auditoría externa asentadas en Medellín, Antioquia, por la importante participación de esta ciudad en el PIB nacional, debido a la presencia de importantes organizaciones (Bonet-Morón et al., 2020). El objetivo de esta investigación es identificar los cambios en el proceso de auditoría externa y los impactos en la calidad de estos servicios que experimentaron las firmas durante la pandemia por la COVID-19 desde la visión de los auditores externos. Además, se identificaron las medidas de respuesta que desplegaron las firmas para garantizar el cubrimiento de los compromisos.
Teoría de la Agencia y la Auditoría Externa
Dentro de la innumerable cantidad de contratos que constituyen a las organizaciones (Sunder, 2005) y que se desarrollan en la evolución contemporánea del capitalismo financiero, se ha estudiado la especial relación entre los principales -propietarios del capital, accionistas, socios y otras denominaciones- y los agentes -administradores o gestores del capital- (Adams, 1994), y las diferencias y los fines comunes de ambos. En este entorno, la teoría de la agencia explica cómo la relación de agencia entre principal y agente, producto de la representación, puede presentar una serie de problemas, denominados problemas de agencia (Jensen & Meckling, 1976).
Por esta razón, los problemas de agencia, entre los cuales se enunciarán tres, se centran en el conflicto entre principal y agente por 1) la diferencia en la cantidad y calidad de la información de ellos, 2) la distancia entre los intereses de estos con respecto a la organización y 3) la institución de controles formales por parte del principal para la supervisión de las actividades del agente, dentro de los que participa la auditoría externa de cara a las cifras y los estados financieros con la relevancia que estos tienen para el propietario del capital (Gatea et al., 2021; Zadorozhnyi, 2021). Así, se establece que la auditoría externa es uno de los mecanismos del gobierno corporativo empleado para garantizar que las acciones de los agentes vayan en concordancia con los intereses de los principales y para dar una seguridad razonable respecto a la fiabilidad y credibilidad de los estados financieros de las empresas (Adams, 1994).
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La auditoría externa consiste en la evaluación independiente de los estados financieros de la organización con el propósito de verificar si estos reflejan la realidad de las operaciones de la entidad auditada (Azzam et al., 2020). Esta implica una revisión de las cuentas, los registros financieros, las prácticas contables y el control interno de la organización en relación con los aspectos financieros (Rahman et al., 2019). Si bien en la práctica la auditoría interna y la auditoría externa -las dos principales clases de auditorías- en las organizaciones confluyen alrededor de la preparación de las cifras en los estados financieros, existe una diferencia dada por la procedencia del auditor.
De esta manera, los auditores internos hacen parte habitualmente de los empleados de la organización y centran su atención en el sistema de control interno de esta en relación con la operación y los asuntos financieros, estratégicos, regulatorios, tecnológicos y de otras materias. Sin embargo, estas diferencias no obstan para que el trabajo de ambas auditorías esté encaminado en el ámbito financiero a garantizar cierta suerte de confianza a las comunidades de interés de la organización acerca del grado de certitud de los estados financieros en relación con la situación de la compañía.
Calidad de la Auditoría y Digitalización
En la literatura especializada se presentan diversas definiciones de calidad de auditoría y su precisión terminológica es todavía un importante asunto de investigación (Hien et al., 2019; Hosseinniakani et al., 2014). Así también, la mayoría de los estudios definen la calidad de la auditoría como una variación (DeFond & Zhang, 2014) de la probabilidad conjunta evaluada por el mercado de que un auditor determinado detecte una infracción en las cifras financieras del cliente y la notifique (DeAngelo, 1981).
Sobre los cambios en la forma de realización de las prácticas de auditoría externa, se rastrea un elemento común en los artículos relacionados con la auditoría y la pandemia, relacionado con la digitalización de las prácticas de auditoría porque el trabajo digital fue la salida para continuar en mayor o menor medida con las actividades de las organizaciones y de las firmas, y porque la tecnología con la que se cuenta hoy en día le permitió a la auditoría externa responder como profesión durante la COVID-19 (Cruz, 2020). Con ella se redujo la enorme presión e incertidumbre de los auditores al inicio de la pandemia sobre cómo recopilar evidencia de auditoría y completar los compromisos de aseguramiento (Cruz, 2020).
Además, la tecnología ha sido una importante herramienta para la realización de los procesos de preparación de información financiera, la auditoría de estos procesos y la revisión por autoridades de la información financiera y de la rigurosidad de los procesos de auditoría externa (Leiva & Clark, 2020). No obstante, la tecnología también significa un riesgo en cuanto a la manipulación de los sistemas de información contable y de aquellos que lo alimentan (Leiva & Clark, 2020), por lo que también se han realizado procesos de auditoría informática para garantizar la fiabilidad de los datos a incorporar en los estados financieros (Cruz Chóez, 2022).
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Así mismo, se observa un interés en la literatura por estudiar los cambios en los salarios de los equipos de auditoría externa debido a las medidas tomadas por las firmas de auditoría y las entidades auditadas (Albitar et al., 2021; Schäuble, 2019; Wang et al., 2021).
Metodología de la Investigación
El trabajo se desarrolló bajo un enfoque de investigación cualitativo, dado que este tipo de investigaciones se definen, en primer lugar, por su interés en el estudio de las cualidades, esencias o categorías del fenómeno de estudio, y porque los resultados se presentan en narrativas y no a través de modelos estadísticos (Morrow & Smith, 2000), lo que coincide con el momento de análisis del asunto de investigación. Aunado a esto, en el estudio se diseñó e implementó una entrevista semiestructurada que como instrumento de recolección de información se caracteriza por ser flexible, abierta y personal (King et al., 2019) para la que se tomó como base el instrumento planteado por Luo y Malssch (2020).
La muestra objetivo estuvo conformada por 10 auditores séniores, socios o líderes de firmas de auditoría externa que prestan sus servicios en Medellín. Estas se aplicaron a auditores de estos grados dado que, como mencionan DiCicco-Bloom y Crabtree (2006), las personas con estos cargos son tenidas en cuenta preponderantemente para la investigación cualitativa en el campo de la auditoría, al igual que Libby y Frederick (1990) y Hackenbrack y Knechel (1997), cuando mencionan que estos son cargos que tienen bajo su responsabilidad la gestión continua de la auditoría. Además, investigaciones recientes sugieren que los gerentes de auditoría tienen una gran influencia en su calidad por su participación en las operaciones diarias de la misma (Cameran et al., 2018).
Una vez se realizó la aplicación de la entrevista semiestructurada se procedió a realizar la transcripción, codificación y organización de la información para el análisis y la presentación de los resultados. Los resultados del estudio se obtuvieron a partir del análisis y la codificación de las entrevistas semiestructuradas que se declararon en el acápite metodológico.
Resultados del Estudio
Sin lugar a duda, el sector de la auditoría financiera vivió muchos movimientos durante la pandemia -cambios en la demanda y el precio de este tipo de servicios y restricciones en la realización de pruebas sustantivas de auditoría, entre otros-. Sin embargo, si bien se reporta un aumento en el trabajo de los equipos de auditoría externa, la afirmación de un aumento en la demanda de sus servicios cambia decididamente entre los entrevistados: las respuestas son mayoritariamente que no hubo cambios (A2, A3, A4, A5, A6 y A10), mientras que A1, A8 y A9 exponen importantes descensos en los clientes, y por ende en los ingresos, por cancelaciones de las auditorías o renegociación de los honorarios, en ciertos casos, incluso hasta por debajo de la mitad de los acuerdos iniciales.
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En otros casos, se presentaron renegociaciones de las tarifas en relación con el comportamiento de las ventas de los clientes de auditoría. Por ejemplo, el entrevistado A1 menciona que su firma recibió honorarios variables de acuerdo con el porcentaje de ocupación de sus clientes hoteleros.
Por otra parte, los entrevistados manifiestan que el cubrimiento o alcance que tuvieron las pruebas sustantivas de auditoría dependió en gran medida del grado de transformación digital o implementación de herramientas digitales por parte de la firma de auditoría y del cliente. Los clientes de auditoría con procesos digitalizados, automáticos o con importante asistencia tecnológica que se auditaron, empleando recursos tecnológicos, informan mayores cubrimientos en relación con el universo de autoría. Por ejemplo, el auditado A6 sostiene: "la pandemia fue también una experiencia enriquecedora [...] tecnológicamente ganamos años luz con esta obligación de entrar en esta actualización tecnológica".
Así mismo, la modificación de la materialidad con la que se guiaron los trabajos de auditoría es de interés debido a que los procesos de fusiones y adquisiciones, la disminución de ingresos, y los entornos económico, empresarial y social cambiantes instaron a los equipos de auditoría a redefinir la materialidad para desarrollar las revisiones, teniendo incluso una materialidad dinámica como lo expresa A4.
Etapas de la Auditoría y Cambios Observados
- Planificación: esta se realizó de manera constante durante el desarrollo de la auditoría, debido a la incertidumbre que experimentaron las organizaciones (A3), y con una evaluación constante de los riesgos más significativos, puesto que cuando se contrataron los servicios en los primeros meses del año se avizoraba un entorno completamente diferente al de la ejecución (A4 y A3). De esta manera, aparecieron riesgos "completamente insospechados para los equipos de auditoría externa" como los manifiesta el entrevistado A10.
- Ejecución: como se observa en el resto de este acápite, los cambios estuvieron marcados por la influencia tecnológica en el proceso de auditoría, así como por la dificultad en la entrega de información por parte de los audita-dos y del desarrollo de nuevas formas de realizar las pruebas sustantivas de auditoría. La ejecución estuvo dirigida a los riesgos críticos de la organización. Principalmente, estos estaban asociados a la preocupación dentro de los planes de auditoría por el riesgo de incumplimiento de la hipótesis de negocio en marcha. Adicionalmente, los entrevistados A3 y A4 resaltan la relevancia de los riesgos relacionados con seguridad informática.
- Entrega de resultados: en esta última etapa se observaron menos cambios, de acuerdo con los entrevistados. Se señala que hubo un cambio de la forma, es decir, se pasó de entregar un informe escrito acompañado de una presentación, a una reunión virtual. en el informe debí mostrar nuevos riesgos que en muchos casos los asistentes no entendían, ¿por qué me estás hablando de riesgo de fraude cibernético en este informe?
Calidad y Desafíos en los Procesos de Auditoría Externa
En relación con la calidad de los procesos de auditoría externa, se observa una respuesta concentrada: todas las firmas consultadas entienden que la calidad está directamente relacionada con el cumplimiento de los parámetros establecidos para el desarrollo del ejercicio auditor. Es decir, esta se da en tanto se realiza un seguimiento estricto de los procedimientos organizacionales nacionales o internacionales, en el caso de las firmas que funcionan a nivel internacional. De esta manera, por ejemplo, A8 indica que la organización cuenta con un programa global de calidad, donde se revisa constantemente que en todos los niveles de la auditoría se estén realizando los procesos de acuerdo con los estándares de calidad determinados.
Para finalizar esta sección, se resalta la coincidencia de los entrevistados en relación con que la calidad se debía mantener sin importar que se estuviese atravesando una pandemia. Sobre esto A6 mencionó: "pese a la pandemia, la calidad no se puede sacrificar...". Sobre esto, A4 y A7 declaran mayores niveles de contratación de personal para apoyar los equipos de auditoría ante la mayor carga laboral. Esta alta carga llevó a que los integrantes de los equipos de auditoria debieran solicitar intervenciones psicológicas, como en los casos de A1 y A10.
Así mismo, como refieren A3, A5 y A7, los procesos de transferencia de conocimiento se vieron ralentizados y estancados debido a las dificultades que presentó la comunicación de forma digital entre los equipos de trabajo, la desconcentración, las distracciones y la falta de cercanía, esto ocasionó que los procesos de ascensos no fluyeran como en otros momentos.
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