La Federación Internacional de Contadores (IFAC) ha promovido la adopción de las Normas Internacionales de Auditoría (NIA) entre sus miembros. En México, el Instituto Mexicano de Contadores Públicos (IMCP) aprobó la adopción de las NIA, preparadas por la Comisión de Normas de Auditoría y Aseguramiento (CONAA).
Esta Norma Internacional de Auditoría trata de la responsabilidad que tiene el Auditor de preparar la documentación de la Auditoría correspondiente al examen de Estados Financieros.
Fundamentación del Tema
El presente tema corresponde a la Unidad de Aprendizaje (UDA) Normas de auditoría, la cual se imparte en el cuarto semestre de la Licenciatura en Contador Público. Para alcanzar los objetivos de la auditoría referidos a otorgar la seguridad razonable sobre la ausencia de errores en los estados financieros y a emitir un informe que contenga una conclusión, es necesario que el auditor obtenga la evidencia suficiente y adecuada y que realice una buena documentación sobre el proceso, sus hallazgos y conclusiones de cada análisis.
Por esta razón, las Normas Internacionales de Auditoría proporcionan los requerimientos necesarios que todo contador público, en su desempeño profesional como auditor, debe aplicar durante la etapa de ejecución.
NIA 230, Documentación de Auditoría
Durante la ejecución de la auditoría, se realizan las pruebas y procedimientos que se incluyeron en los programas de auditoría creados previamente. La etapa de ejecución es la que mayor tiempo toma al auditor y a su equipo, debido a la cantidad de pruebas selectivas que se deben realizar y a que, además, se tiene que obtener la evidencia más clara y precisa posible para justificar las opiniones finales en la etapa de informes.
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Es importante que, conforme avanza la auditoría, toda la información, las decisiones, los planes, los programas, los hallazgos y las conclusiones parciales sean registrados. En un contexto de tanta información resulta muy difícil que, por ejemplo, el auditor recuerde al final por qué hizo tal procedimiento, cómo lo hizo y qué resultado obtuvo.
Por esta razón, a medida que se realiza una actividad y se obtiene nueva información, se debe documentar. Este registro, conocido como papeles de trabajo, al final conforma el archivo de auditoría, el cual contiene toda la documentación de una auditoría (incluye carpetas con hojas impresas y medios electrónicos, por ejemplo hojas de Excel, y cualquier otro medio en el que se registre la información).
La NIA 320 menciona que esta documentación sirve de evidencia para fundamentar la opinión de auditoría y demostrar que la auditoría se planeó y se llevó a cabo conforme lo indican las NIA. La documentación debe estar presente en cada momento de la auditoría.
De acuerdo con la NIA 320, es importante que la documentación sea un registro suficiente y adecuado (así como debe ser la evidencia de auditoría). Los requerimientos que aborda la NIA 320 para cumplir con los objetivos de los papeles de trabajo son los siguientes:
- Preparación oportuna: Se debe registrar en el momento que se obtiene la información, la evidencia o la conclusión para evitar olvidar algún detalle en el transcurso del tiempo.
- Documentación de los procedimientos aplicados y la evidencia obtenida: El auditor preparará los papeles de trabajo de forma que se pueda entender la naturaleza, el alcance y la oportunidad de los procedimientos aplicados, así como los resultados, la evidencia obtenida, los hallazgos y las conclusiones alcanzadas. Esto es importante porque debe permitir que cualquier otro auditor con conocimiento, incluso si fuera ajeno al proceso particular, los pueda leer y entender.
Los papeles de trabajo deben contener lo siguiente:
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- Hallazgos
- Evidencia obtenida
- Conclusiones alcanzadas
Compilación del archivo final de auditoría: Significa reunir toda la documentación que debe formar parte del archivo final. La NIA 320 menciona que la NICC 1 pide a los auditores y a las firmas de auditoría que establezcan la manera y los requerimientos para poder concluir este archivo adecuadamente; además, sugiere que el tiempo para su finalización no exceda de 60 días después de la fecha definida para el informe final.
Por último, los siguientes son ejemplos de los documentos que pueden integrar los papeles de trabajo de la auditoría:
- Plan de auditoría
- Carta de encargo
- Programas de auditoría
- Escritos de entendimiento del negocio y control interno
- Identificación y valoración de riesgos
- Determinación de materialidad
- Cronograma del trabajo
- Recursos necesarios
- Cédulas sumarias
- Cédulas analíticas
- Cédulas subanalíticas
- Documentos de la entidad
- Acta constitutiva del negocio
- Actas de asamblea
- Organigrama
- Manuales, políticas
- Otras evidencias
- Facturas de inventarios, activos fijos y ventas
- Contratos y convenios con personal, clientes, proveedores, financiamientos
- Estados de cuenta bancarios
- Registros de transferencias y cheques bancarios
- Libros principales o balanzas de comprobación
- Libros auxiliares
- Asiento de diario
- Registro de ajustes a los estados financieros
- Arqueos, cortes de caja y conciliaciones realizadas
- Declaraciones y determinación de impuestos
- Hojas de trabajo y cálculo
- Información que se deba relevar
- Correspondencia recibida, incluye correos electrónicos (por ejemplo, requerimientos del Sistema de Administración Tributaria o SAT)
- Confirmaciones externas (por ejemplo, de proveedores, clientes, instituciones bancarias)
- Registros y notas de reuniones con asesores, expertos, proveedores, entre otros.
- Información sobre estadísticas del gobierno o del sector de mercado al que pertenece la empresa.
- Cualquier otro documento que haya servido como evidencia de auditoría.
La realización de varias de estas evidencias requiere aplicar procedimientos de auditoría a cada rubro de los estados financieros, como en el caso de las cédulas sumarias, analíticas y subanalíticas que representan el análisis sobre un renglón del programa de auditoría, en diferentes niveles de profundidad. Una cédula sumaria puede tener varias cédulas analíticas y una cédula analítica puede tener varias cédulas subanalíticas.
El siguiente ejemplo corresponde a una cédula sumaria en la cuenta de efectivo y equivalentes de efectivo:
La documentación de auditoría permite al auditor realizar las conclusiones adecuadas, con base en la obtención de evidencia de auditoría.
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NIA 500, Evidencia de Auditoría
La evidencia de auditoría es el fundamento para que el auditor pueda expresar una adecuada opinión acerca de la situación de los estados financieros, con relación a la presencia o a la ausencia de errores materiales. La falta de evidencia o la evidencia poco confiable e incongruente de manera general ocasiona que el auditor emita una opinión desfavorable o, incluso, que se abstenga de emitirla.
Por esta razón, la NIA 500 señala que es deber del auditor planear y ejecutar los procedimientos de auditoría necesarios para lograr obtener la evidencia suficiente y adecuada que sustente conclusiones congruentes sobre los estados financieros. Si recordamos, la evidencia suficiente y adecuada se refiere a las dos características que debe presentar la evidencia de auditoría: la suficiencia como medida cuantitativa (es decir, la cantidad necesaria de evidencia que se debe obtener) y la adecuación como medida cualitativa de la importancia y la confiabilidad que debe presentar dicha evidencia obtenida.
De este modo, la NIA 500 establece los siguientes requerimientos:
- Evidencia suficiente y adecuada: La evidencia debe atender a la cantidad, la calidad, la importancia y la confiabilidad.
- Información que se utilizará como evidencia: Al planear y ejecutar los procedimientos de auditoría, se considere la característica de adecuación que debe presentar la evidencia de auditoría, sin importar que la fuente sea interna (generada por la entidad, por ejemplo, la función de auditoría interna) o externa (por ejemplo, generada por un experto en una materia específica). Independientemente de su fuente, la evidencia debe ser confiable y relevante para volverse aceptable.
- Selección de los elementos sobre los que se realizarán pruebas para obtener evidencia: El auditor no sólo debe diseñar los procedimientos necesarios, sino que también debe elegir los elementos que serán sometidos a dichos procedimientos, con el fin de que los resultados obtenidos proporcionen la evidencia suficiente y adecuada.
El auditor tiene los siguientes medios para elegir:
- Seleccionar todos los elementos (el cien por ciento de la información; por ejemplo, analizar todos los meses del año de la cuenta de ventas).
- Seleccionar elementos específicos (por ejemplo, elegir los meses del año en los que haya habido más movimientos en la cuenta de ventas).
- Usar el muestreo de auditoría (para ello, se determina el tamaño de muestra que es adecuado revisar del total de la población; por ejemplo, la muestra del total de la cuenta de ventas).
Incongruencia en la evidencia o reservas sobre su fiabilidad: Cuando se presentan estas situaciones y se duda de la evidencia obtenida, el auditor evaluará si debe modificar el procedimiento o agregar otro para poder cambiar esta situación. Esta situación ocurre cuando la información que se obtiene no tiene relación una con otra, aunque debería tenerla, es incongruente y hasta se contradice una con otra, por ejemplo, los auditores internos expresan una información y el departamento de contabilidad expresa otra información sobre la misma situación.
Existen diferentes fuentes de evidencia, es decir, de maneras en las que se puede obtener la evidencia de auditoría. Entre estas se encuentran el análisis, la revisión, la reejecución y otras fuentes explicadas en el PPT: 5.2 “Procedimientos y técnicas de auditoría”.
Estas son las características y requerimientos principales que debe poseer la evidencia de auditoría para considerarse como suficiente y adecuada, para que, así, sustente la seguridad razonable que se busca obtener de los estados financieros y de su información.
NIA 501, Evidencia de Auditoría - Consideraciones Específicas para Determinadas Áreas
Con respecto a las consideraciones específicas para obtener evidencia de auditoría en determinadas áreas, la NIA 501 se refiere a las relacionadas con existencias (inventarios), con litigios y reclamaciones, y con información por segmentos. Cuando se presentan estas cuestiones, la NIA 501 menciona que el auditor debe obtener evidencia suficiente y adecuada de lo siguiente:
Los requerimientos que establece la NIA para las tres cuestiones anteriores son los siguientes:
Existencias o inventarios: Cuando el rubro de inventarios de una entidad es material (es decir, que las cantidades expresadas en los estados financieros son altas, por encima de la materialidad determinada), el auditor debe conseguir la evidencia de que, en efecto, el inventario presentado existe y del estado en el que se encuentra. La NIA 501 menciona que la evidencia se puede obtener de las siguientes maneras:
- Presenciar los conteos físicos
- Evaluar el procedimiento que la entidad aplica sobre el control y el registro de los conteos físicos
- Inspeccionar el inventario
- Realizar técnicas de recuento de las existencias
Cuando al auditor no le sea posible realizar lo anterior, debe llevar a cabo otro procedimiento. Por ejemplo, revisar facturas de compra y venta de inventario a la fecha anterior al conteo, para comprobar que el inventario registrado al final de marzo, más el inventario comprado en abril, menos los faltantes por las ventas de abril, corresponde al inventario registrado al final del mismo mes; aunque no lo revise físicamente, puede obtener toda la evidencia documental que respalden dichos movimientos en la cuenta de inventarios.
Otra técnica que el auditor deberá aplicar serán las “solicitudes de confirmación”, en el caso de que el inventario registrado esté bajo el control o el cuidado de un tercero. De ser así, el auditor pedirá la confirmación sobre las existencias (cantidades) y el estado de dicho inventario, además de, si es posible, realizar una inspección u otro procedimiento por su cuenta.
Litigios y reclamaciones: La entidad puede verse afectada y tener un aumento en los riesgos de incorrección material cuando se encuentra en medio de litigios y reclamaciones, desde asuntos tributarios con el SAT hasta disputas laborales. Este tipo de situaciones requiere una especial atención, pues se requiere que la información o los efectos en la información financiera de la entidad sean valorados, presentados y revelados adecuadamente.
Para revisar que estas consideraciones han sido manifestadas correctamente por parte de la entidad, la NIA 501 menciona que el auditor realizará los siguientes procedimientos:
- Indagaciones en las que deberá confirmar la información con la misma dirección de la entidad y el personal que tenga conocimiento al respecto, así como con asesores jurídicos de la entidad.
- Revisar actas de reuniones que...