En el contexto empresarial moderno, la auditoría ha evolucionado hasta convertirse en un instrumento crítico de administración, cuyo propósito es controlar y analizar las funciones importantes de una firma. El informe de auditoría es el documento que emite el auditor y que plasma el resultado de todo el trabajo realizado por el equipo de auditoría. Podríamos decir que se trata de una sección fundamental, puesto que el auditor de cuentas expondrá su juicio profesional sobre los estados financieros de la sociedad auditada.
La información contable es esencial para la toma de decisiones en los mercados financieros y de capitales. En particular, los proveedores de financiación requieren de sus clientes la presentación de estados financieros que reflejen la situación patrimonial de la empresa, el resultado de sus operaciones y el flujo de fondos durante un periodo determinado.
La Responsabilidad y la Opinión del Auditor
Es responsabilidad del auditor la formación de una opinión sobre los estados financieros basada en una evaluación de las conclusiones extraídas de la evidencia de auditoría. La primera sección del informe de auditoría contendrá la opinión del auditor y tendrá el título “Opinión”. El trabajo del auditor consiste en emitir una opinión profesional sobre los estados financieros auditados de acuerdo con las normas técnicas de auditoría.
La opinión de un auditor independiente en su informe es relevante para dar seguridad razonable respecto a que los estados financieros no contienen errores o distorsiones significativas. La opinión de un auditor independiente agrega credibilidad respecto a que los estados financieros no contienen errores o irregularidades significativas, en la medida en que el profesional realice su tarea considerando los intereses de los usuarios que tomarán decisiones con base en ellos.
El estándar del auditor declara que los estados financieros presentan razonablemente, en todos los aspectos, la situación financiera de la entidad, los resultados de operación y los flujos de efectivo de conformidad con los principios de contabilidad generalmente aceptados. El juicio del auditor independiente relativo a la razonabilidad de la presentación de los estados financieros tomados en conjunto debe aplicarse dentro del marco de los principios de contabilidad generalmente aceptados.
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Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados y su Aplicación
La frase Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados es un término técnico contable que comprende los convencionalismos, reglas y procedimientos necesarios para definir la práctica contable aceptada a una fecha en particular. Los principios de contabilidad generalmente aceptados evolucionan y cambian. El término principios de contabilidad incluye no solo los principios y prácticas contables sino también los métodos para su aplicación.
Un cambio en principio resulta de la adopción de un principio de contabilidad generalmente aceptado distinto de otro que se usó anteriormente para fines de información. Por ejemplo, un cambio de método de depreciación de línea recta al de saldos decrecientes para todos los activos de determinado tipo o para todas las nuevas adquisiciones de determinado tipo de activo, y un cambio al considerar como gastos los costos de investigación y desarrollo y amortizar dichos costos durante el período estimado de beneficio.
La razonabilidad de la presentación de los estados financieros de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados, incluye las revelaciones adecuadas referentes a cuestiones importantes. Estas cuestiones se refieren a la forma, disposición y contenido de los estados financieros con sus notas anexas; la terminología empleada; la cantidad de detalles suministrados; la clasificación de las partidas en los estados; las bases de las cantidades presentadas, por ejemplo con respecto a activos tales como los inventarios y las plantas industriales; gravámenes sobre activos; dividendos atrasados; restricciones sobre el pago de dividendos; pasivos contingentes; y la existencia de intereses de subsidiarias y afiliadas y la naturaleza y volumen de las transacciones con tales intereses.
Una revelación adecuada es la base para una información financiera adecuada. No debe confundirse el exceso de palabras con una revelación adecuada. El auditor independiente debe emplear su juicio a la luz de las circunstancias y hechos de los que se dé cuenta en esa ocasión para decidir qué es lo que constituye un asunto que requiera ser revelado.
La consistencia en cuanto a la elaboración de los estados financieros, significa que los principios contables han sido aplicados de la misma manera en el período actual en relación con el anterior. La consistencia no prohíbe que exista un cambio en la aplicación de un principio contable, pero sí requiere que cuando haya un cambio en la aplicación de un principio se divulgue, bien sea en los estados financieros o en las notas aclaratorias que los acompañan, indicando el efecto monetario de tal cambio.
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Se dice que existe importancia relativa cuando el saldo de una partida constituye un porcentaje elevado del total para el grupo de partidas a la cual pertenece. Esto está sujeto a opinión; sin embargo, una partida será importante si de acuerdo con el criterio del lector del estado financiero considera que así lo sea.
El conservatismo significa moderación o adhesión a principios correctos. Implica que los activos y los ingresos no se subestimen a un valor inferior al valor neto realizable y que los pasivos y gastos no deben ser sobrestimados. Cuando existan dos o más conclusiones razonables, la elección de aquella que produzca los resultados inmediatos menos favorables obedece a la aplicación del principio o doctrina del conservatismo.
Tipos de Opiniones en el Informe de Auditoría
Las normas de auditoría prevén distintos tipos de opinión. La primera norma sobre el informe requiere del auditor, no una declaración de hechos sino una opinión con respecto a si los estados financieros se presentan de conformidad con tales principios.
- Dictamen sin salvedades (u opinión no modificada o limpia): Es la forma corta de dictamen del auditor, empleada generalmente en relación con los estados financieros básicos. Expresa que los estados financieros presentan razonablemente la situación financiera.
- Dictamen con Salvedades (u opinión modificada): Si un cliente no ha aplicado correctamente los principios de contabilidad, o si un auditor no puede adherirse a normas de auditorías reconocidas debido a que se ha visto restringido en la aplicación de procedimientos reconocidos de auditoría en el curso de esta, o si el auditor tiene incertidumbre respecto a una situación específica, el informe de auditoría contendrá un dictamen con salvedades. Este dictamen se rinde con salvedades, pues existe un asunto pendiente de solución. La opinión modificada agrupa a las opiniones favorables con salvedades, opinión adversa y abstención de opinión.
- Dictamen Negativo (o Adverso): Una opinión negativa (o adversa) debe externarse cuando un auditor está en total desacuerdo con un cliente y no puede convencerlo de que cambie de procedimiento (o procedimientos), o cuando el cliente viola el reconocimiento de la aplicación de principios contables reconocidos y se niega a cambiar su criterio.
- Dictamen en el Sentido de no Poder Rendir una Opinión (o denegada/abstención de opinión): Si un auditor se ve muy restringido por la administración para llevar a cabo su labor de investigación, o bien si las excepciones a las prácticas seguidas por el cliente son de tal magnitud, o si el párrafo de alcance o de procedimiento contiene tantas salvedades que provocaría que se rindiera una opinión negativa, el auditor deberá indicar que no se encuentra capacitado para rendir una opinión señalando las razones para ello. Cuando no se puede rendir una opinión general acerca de éstos, se deberán indicar las razones para ello.
El auditor, para emitir su opinión, deberá evaluar la significación o materialidad y el efecto generalizado, o no, de las incorrecciones que presentan los estados contables. El efecto combinado de ambas variables determinará qué tipo de opinión emitirá. Pero puede suceder, que el auditor haya detectado algún incumplimiento de principio o norma contable, o que haya existido alguna limitación al alcance, y que éstos hayan afectado a su opinión.
Las normas de auditoría prevén la utilización de un párrafo de énfasis cuando el contador considere necesario llamar la atención de los usuarios sobre alguna otra cuestión que a su juicio es fundamental para una adecuada comprensión de la información y que se encuentre revelada en los estados financieros. La inclusión del párrafo de énfasis no es obligatoria; depende del criterio del auditor. Por otro lado, la NIA-ES 706 lo define como un párrafo incluido en el informe de auditoría que se refiere a una cuestión distinta de las presentadas o reveladas en los estados financieros y que, a juicio del auditor, es relevante para que los usuarios comprendan la auditoría, las responsabilidades del auditor o el informe de auditoría.
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También existen las Opiniones Parciales con Ciertas Partidas de los Estados Financieros. En una opinión parcial, un auditor habrá de abstenerse a rendir una opinión o bien podrá rendir una adversa con respecto a los estados financieros tomados en conjunto; sin embargo, él considera que puede dar una opinión buena con respecto a ciertas partidas de los estados financieros.
Estructura y Componentes de un Informe de Auditoría
El estándar del auditor, identifica los estados financieros auditados en un párrafo introductorio (introducción) describiendo la naturaleza de la auditoría en un párrafo con esta intención y expresa la opinión del auditor en un párrafo de opinión por separado. Todos los informes de auditoría deberán contener (1) fecha, (2) dirigidos al cliente y (3) firmados por el auditor. El dictamen debe dirigirse al cliente, o al Consejo de Administración o a los accionistas del cliente, si son ellos quienes hicieron la contratación o si se prefiere destinarlo a ellos.
Este es un documento que contiene el detalle y el resultado final de todo el trabajo realizado en la auditoría. Allí se comunican los hallazgos, es decir aquellos hechos detectados en el ejercicio de la auditoría y pueden hacer referencia a deficiencias, faltas, pero también, a necesidades de cambio y fortalezas. En este informe, los hallazgos deben estar asociados a un criterio de la lista de chequeo y a soportes o evidencias de la situación actual encontrada. Por otro lado, una de las partes del informe de hallazgos que generan alto valor en los informes, son las recomendaciones.
Para que un informe de auditoría se considere completamente eficiente, también debe mencionar algunos puntos positivos. Resaltar positivamente lo que se está haciendo es una buena estrategia para valorar el esfuerzo de los sectores que actúan en conformidad.
El Informe Corto de Auditoría
Generalmente, la forma corta de dictamen del auditor se emplea en relación con los estados financieros básicos. Los informes cortos o dictámenes se extienden a favor de los accionistas, quienes no administran la empresa y también a favor de los acreedores. En muchas compañías resulta probable que el personal de contabilidad de ellas mismas pueda elaborar estados financieros adecuados, comparaciones, análisis, presentar información estadística, calcular razones y hacer comentarios que puedan ser necesarios para la administración y para fines de control. Por lo tanto, en tales casos el informe de auditoría será de tipo corto, conjuntamente con notas adecuadas a los estados financieros.
Se ha señalado que el informe extenso de auditoría es de mayor valor que el dictamen, porque dicho informe largo es más útil para negociar el crédito y obtención de capital y también porque el dictamen no detalla el alcance de la revisión para algunas partidas importantes de los estados financieros.
Relevancia para los Analistas de Crédito y Usuarios Externos
Los terceros usuarios no siempre cuentan con los conocimientos técnicos adecuados para leer e interpretar la información que contienen, ni para evaluar su calidad. El objetivo general del presente trabajo consiste en analizar la relevancia de los informes de auditoría como fuente de información para decidir otorgar financiamiento, desde la perspectiva de los analistas de crédito, tanto financieros como comerciales.
Por su parte, los analistas de crédito recurren a diferentes fuentes de información para tomar sus decisiones. En lo que respecta al otorgamiento de crédito por parte de entidades bancarias, las normas generales son las establecidas por el Banco Central de la República Argentina. En la Comunicación A 6435 - Sección 1, denominada “Requisitos para el otorgamiento de financiaciones”, se establece que por cada cliente -unidad económica receptora de fondos- el banco debe llevar un legajo, que debe contener todos los elementos que posibiliten efectuar la correcta identificación del deudor y las evaluaciones acerca de su patrimonio, flujo de ingresos y egresos, rentabilidad empresaria o del proyecto a financiar. En consecuencia, se deben presentar los estados financieros para cumplir con la información solicitada.
Respecto de la utilidad del informe de auditoría en el proceso de calificación crediticia y otorgamiento de financiación, estudios precedentes muestran resultados contrapuestos. Por un lado, existe evidencia a favor de la utilidad del reporte de auditoría como mecanismo de reducción de los problemas de información. Por ejemplo, investigaciones han encontrado que los analistas de crédito otorgan un monto mayor en el caso de entes que presentan información financiera auditada, y que la auditoría tuvo una función predictiva de la quiebra inminente más acertada que la de los ratings de las agencias de calificación crediticia. Adicionalmente, empresas de capital cerrado que presentan balances auditados tienen menor costo de la deuda.
Por otro lado, algunos estudios concluyen que los informes contienen información limitada para los usuarios, y que incluso estos no siempre los comprenden. Se discute acerca de si brindar más información en dichos informes contribuiría a disminuir la brecha de asimetría de información y si sería utilizada por los directores de los bancos. Otros estudios consideran limitado el conocimiento proporcionado por los informes de auditoría sobre empresas con dificultades para continuar su actividad (con problemas de empresa en marcha), y que los reportes no se tienen oportunamente para la toma de decisiones.
Un estudio exploratorio-descriptivo realizado mediante entrevistas a analistas de crédito en Bahía Blanca, Argentina, reveló la importancia de diversos documentos para la calificación crediticia:
| Documento | Importancia (Puntuación máxima / Porcentaje) | Observaciones |
|---|---|---|
| Estados financieros auditados | 100% de los entrevistados (máxima puntuación) | Presentación obligatoria en la mayoría de los casos; no es suficiente la presentación de los estados financieros, deben estar acompañados por el informe de auditoría. Es la base para determinar el monto del crédito. |
| Estatuto o contrato social | 56.25% importante, 18.75% medianamente importante | Requisito formal indispensable para la apertura de una carpeta de crédito. |
| Actas de asamblea y directorio | 75% importantes (12 entrevistados) | Útiles para el conocimiento del cliente y para identificar quién tiene la capacidad de tomar créditos a nombre de la entidad. |
| Declaraciones juradas de cumplimiento fiscal | Respaldan la información contable y permiten ver la evolución de la entidad luego del cierre del ejercicio. |
Según los resultados, los estados financieros auditados fueron calificados como importantes de manera unánime (100% de los entrevistados otorgaron la máxima puntuación). Se aclaró que no es suficiente la presentación de los estados financieros; los mismos deben estar acompañados por el informe de auditoría. Las entidades no bancarias también consideran fundamentales a los estados financieros auditados.
Informe de Auditoría Interna vs. Externa
La auditoría interna tiene lugar cuando la organización cuenta con un equipo de profesionales cuya función es plantear problemas en las actividades y operaciones. Así, se entiende que la principal diferencia entre el informe de auditoría interna y externa es que el interno busca confirmar el cumplimiento de los procesos. El informe de auditoría externa, por su parte, analiza los registros, procesos y operaciones, estudia los documentos y verifica los estados financieros.
El informe de auditoría es extremadamente importante porque es a través de él que los gerentes tendrán una “imagen” de cómo están sucediendo los procesos operativos. Verificando el status de los controles contables, financieros y operativos, por ejemplo, es posible mejorar los procesos, agregar más calidad a los productos y credibilidad a la marca. Sin embargo, ambos tipos de informes deben centrarse en la autenticidad de la información.
Consideraciones Adicionales para el Informe
Para que un informe de auditoría se considere completamente eficiente, debe mostrar la situación real de la empresa en cada caso de desacuerdo. No confunda la búsqueda de claridad con detalles exagerados. Es decir, el documento debe estar resumido, aportando solo los datos relevantes y la información necesaria. Además, el auditor o el equipo que redacta el documento no necesita utilizar demasiados términos técnicos ni elogiar su trabajo.