En el ámbito de la contabilidad financiera, existe una constante divergencia entre la realidad contable, que se rige por las Normas de Información Financiera (NIF) o Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF), y la realidad fiscal, gobernada por las leyes tributarias aplicables. Esta brecha da origen a las llamadas diferencias temporales, que son cruciales para una correcta comprensión del impacto fiscal futuro de las operaciones de una empresa.
Las diferencias temporarias son esenciales para la adecuada comprensión de cómo los elementos de los estados financieros son tratados tanto para fines contables como fiscales. Nos referimos a las diferencias temporarias cuando existe un desfase cronológico entre la fecha en la que una empresa registra ciertos gastos o ingresos en sus libros contables y la fecha en la que estos se consideran a efectos fiscales. Como resultado, el importe del impuesto a pagar o devolver varía en el tiempo hasta que dicha diferencia se revierte.
De esa brecha temporal, no permanente, nace el Impuesto sobre la Renta (ISR) diferido: una estimación financiera que registra el impacto futuro de esas diferencias sobre el impuesto que la empresa pagará o recuperará en ejercicios posteriores.
Naturaleza de las Diferencias Temporales Deducibles
El ISR diferido es el impuesto que una empresa deberá pagar -o tiene derecho a recuperar- en ejercicios futuros, como consecuencia directa de diferencias entre el valor contable y el valor fiscal de sus activos y pasivos en un momento determinado. Las diferencias temporales son aquellas que eventualmente se revertirán. Generan ISR diferido porque el impacto fiscal se producirá en un ejercicio futuro. Estas son el objeto de la NIF D-4, norma contable mexicana que regula su reconocimiento, valuación y presentación.
Dentro de las diferencias temporales, las diferencias temporales deducibles ocurren cuando se anticipa el gasto contable o se posterga el ingreso contable en comparación con la normativa fiscal. Estas diferencias dan lugar a un activo por impuestos diferidos, que representa la posibilidad de recuperar impuestos en periodos futuros, es decir, implican que en posteriores períodos se pagará un menor impuesto de renta.
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Un activo por impuesto diferido se genera si la base fiscal de un activo es mayor que su base contable, o si la base fiscal de un pasivo es menor que su base contable. Este efecto es una aplicación futura de impuestos que da una menor cantidad a pagar y sumas más grandes a devolver.
Origen y Ejemplos de Diferencias Temporales Deducibles
La mecánica generadora del ISR diferido es siempre la misma: el momento en que un ingreso o un gasto se reconoce contablemente no coincide con el momento en que se acumula o deduce fiscalmente. Esa desincronización temporal crea una diferencia que desaparecerá (se "revertirá") en un ejercicio futuro, y es en ese futuro donde el impacto sobre el ISR se materializará.
Las diferencias temporales deducibles generan activos por impuestos diferidos. Los ejemplos más comunes son aquellos que incluyen pérdidas fiscales pendientes de amortización, o bien, provisiones reconocidas contablemente que no son deducibles en el mismo ejercicio.
En términos prácticos, cuando una empresa registra contablemente una provisión para cuentas incobrables, ese gasto reduce su utilidad contable en el ejercicio. Sin embargo, fiscalmente esa provisión no es deducible hasta que se cumplan ciertos requisitos. El resultado es que en ese ejercicio la empresa paga más ISR del que "le corresponde" si ambas bases coinciden. Ese exceso de ISR pagado hoy que se recuperará en el futuro es precisamente el activo por ISR diferido.
Algunos ejemplos típicos de partidas que generan diferencias temporales deducibles son:
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- Reservas de cuentas incobrables.
- Pérdidas fiscales por amortizar.
- Ciertas provisiones reconocidas contablemente que no son deducibles fiscalmente en el momento de su reconocimiento.
- Costos de investigación que se reconocen como un gasto contable inmediatamente, pero cuya deducción fiscal puede estar permitida en un periodo posterior.
- Una entidad reconoce contablemente una provisión por garantías de productos vendidos (importe en libros 100). El gasto no es deducible fiscalmente hasta que se paga. La base fiscal del pasivo es nula.
Las pérdidas fiscales por amortizar son uno de los generadores de activos por ISR diferido más relevantes en la práctica empresarial mexicana. Cuando una empresa tiene pérdidas fiscales acumuladas que podrá aplicar contra utilidades de hasta los diez ejercicios siguientes conforme al artículo 57 de la LISR, ese beneficio fiscal futuro debe reconocerse como un activo en los estados financieros actuales.
En el ejemplo de un gasto que se registra de inmediato en contabilidad, pero la legislación fiscal no permite deducirlo hasta pasados dos años, este gasto originará una diferencia temporaria deducible hasta que la normativa fiscal lo reconozca, creando un activo por impuestos diferidos durante ese período.
Método de Cálculo: El Enfoque de Activos y Pasivos
La NIF D-4 establece un método específico para determinar el ISR diferido: el método de activos y pasivos (también denominado método de balance). Su lógica es directa: se compara el valor contable de cada activo y pasivo con su correspondiente valor fiscal, y la diferencia resultante (cuando es temporal) se multiplica por la tasa de ISR vigente.
Mediante el método de activos y pasivos, se determina el impuesto diferido tomando como base las diferencias temporales, las pérdidas fiscales y los créditos fiscales; la suma de los conceptos mencionados, por la tasa de impuesto vigente, constituye los impuestos diferidos correspondientes al activo o pasivo que debe reconocer la entidad dependiendo de la naturaleza principalmente de las diferencias temporales.
El método para calcular el ISR diferido consiste en elaborar una tabla con todos los conceptos del balance general; en una columna se consideran los valores contables y en otra los valores fiscales. La diferencia entre dichos valores será la diferencia temporal, a la cual se aplica la tasa de ISR del 30% (o la tasa vigente).
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La siguiente tabla ilustra la mecánica del cálculo para algunas partidas deducibles:
| Concepto | Valor contable | Valor fiscal | Diferencia temporal | Tipo | ISR diferido (30%) |
|---|---|---|---|---|---|
| Provisión para cuentas incobrables | $300,000 | $0 | $300,000 | deducible | Activo diferido $90,000 |
| Pérdidas fiscales por amortizar | $0 | $1,000,000 | $1,000,000 | deducible | Activo diferido $300,000 |
Impacto en los Estados Financieros
El ISR diferido no es una nota al pie ni un ajuste menor: su reconocimiento afecta de forma directa y material el Estado de Situación Financiera y el Estado de Resultado Integral.
Impacto en el Estado de Situación Financiera (balance general)
El activo por ISR diferido se clasifica generalmente como activo a largo plazo, ya que representa un beneficio fiscal que se materializará en ejercicios futuros. Su presencia indica que la empresa ha pagado en exceso de ISR en períodos anteriores o que cuenta con beneficios fiscales futuros como pérdidas amortizables. Se presenta en rubros separados dentro de los activos según su naturaleza.
Impacto en el Estado de Resultado Integral
En el estado de resultados, el gasto por impuesto a la utilidad se compone de dos elementos: el ISR causado y el ISR diferido del período. Una empresa que generó un activo por ISR diferido importante (por ejemplo, por reconocer contablemente una provisión grande no deducible fiscalmente) verá un gasto por ISR en el estado de resultados inferior al ISR causado. Esto busca asegurar que los efectos fiscales de las transacciones se contabilicen de la misma manera que las transacciones subyacentes.
Consideraciones para el Reconocimiento de Activos por Impuestos Diferidos
El reconocimiento de un activo por ISR diferido no es automático ni incondicional. La NIF D-4 exige una evaluación de recuperabilidad: solo puede reconocerse un activo por ISR diferido cuando existe evidencia suficiente de que la empresa generará en el futuro utilidades fiscales contra las cuales ese activo podrá aplicarse. Si la probabilidad de recuperación es incierta o baja, el activo debe deteriorarse total o parcialmente. Para el reconocimiento del ISR diferido activo, se debe usar la tasa de impuesto vigente a la fecha de cierre de los estados financieros.
Las diferencias temporales deducibles dan lugar a un activo por impuesto diferido, en la medida en que resulte probable que la entidad disponga de ganancias fiscales futuras contra las que aplicar esas diferencias temporales deducibles. Es necesario evaluar la recuperabilidad del ISR diferido activo a la fecha de reconocimiento inicial y a la fecha del cierre: se requieren utilidades fiscales futuras suficientes; si no es probable la recuperación, se reconoce un deterioro. Una empresa con pérdidas fiscales recurrentes debe analizar con rigor si tiene sustento razonable para reconocer activos por ISR diferido.
Normativa Contable Aplicable
El cálculo del impuesto diferido va más allá de aplicar una tasa a las diferencias temporarias. Este impuesto requiere de un análisis detallado de cada una de las partidas que lo componen. En México, la NIF D-4 "Impuestos a la Utilidad" del CINIF establece la obligación de reconocer activos y pasivos por impuesto diferido. En el ámbito internacional, la Norma Internacional de Contabilidad 12 (NIC 12) "Impuesto a las Ganancias" se centra en el tratamiento contable del impuesto a las ganancias.
La NIC 12 establece que se aplica una tasa de impuestos a la diferencia que existe entre los montos de activos y pasivos de la entidad en el estado de situación financiera bajo normas NIIF versus su valor para efectos tributarios de la misma partida bajo normas fiscales (diferencia temporaria). Es la que existe entre el importe en libros de un activo o pasivo en el estado de situación financiera y su base fiscal. Si la base fiscal es mayor que la base contable, se genera una diferencia temporaria deducible que da lugar a un impuesto diferido activo.
Para el cálculo del impuesto diferido deben utilizarse las leyes fiscales y tasas del impuesto diferido que a la fecha de cierre de los Estados Financieros estén promulgadas o, dado el caso, sustancialmente promulgadas.
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