Colombia es un Estado social de derecho, por lo que sus funciones en torno a sus fines a lo largo de la historia han sido modificadas por la tensión de las diversas aspiraciones sociales que buscan mayor calidad de vida, concomitante con un único sendero de tránsito y finalización: "la dignidad humana". Esta multiplicidad de pretensiones sociales se expresaron en necesidades de reconocimiento y respeto que quedaron consignadas en el texto constitucional de 1991, unido a un conjunto normativo que reconoce derechos, valores y principios que propenden a la realización del Estado colombiano, hito que ha complejizado la actividad estatal.
La gobernanza democrática exige un sistema financiero estatal que funcione, que responda al requerimiento de recursos para la materialización de los derechos fundamentales, económicos sociales, culturales y colectivos. Es decir, exhorta la suficiencia del sistema financiero. En este contexto, la Hacienda Pública cobra mayor relevancia, dado que su objeto es el análisis de los objetivos del sector público a través de ingresos y gastos presupuestales, donde el Estado es perceptor de recursos fiscales e inversor de estos. De este modo, los tributos se han convertido, si no en la única, sí en una herramienta de financiación vital.
Si bien los tributos nacieron con una finalidad financiadora, afincándose en los impuestos, este no es el único propósito. Los impuestos cumplen una doble función: 1. financiera y 2. redistributiva. La primera en cuanto permite al Estado abastecerse de los ingresos necesarios para solventar los gastos e inversión, la segunda en la medida en que sustrae recursos de los ciudadanos que sean objetiva y subjetivamente capaces de dar. La tributación tiene que reparar en las diferencias de renta y riqueza existentes en la sociedad, de modo que el deber fiscal, expresión de la solidaridad social, tome en cuenta la capacidad contributiva de los sujetos y grupos, conforme a ella, determine la carga fiscal, la que ha de asignar con criterios de progresividad, a fin de alcanzar grados cada vez mayores de redistribución del ingreso nacional. De aquí se desprende una condición: la existencia de ingresos fiscales para la materialización del Estado social de derecho, cuya principal fuente son los impuestos; siendo el principio jurídico constitucional de justicia esencia de ese Estado, no deberían existir impuestos si no cumplen con el principio jurídico de justicia "tributaria".
La justicia tributaria es un concepto abstracto, inacabado, fundamentalmente valorativo y que, por ende, muta según el contexto social. Universalmente, se ha aceptado la justicia como la más alta pretensión social que se ha forjado como un principio de categoría constitucional en todos los Estados. La Corte Constitucional de Colombia ha adoptado teorías como la de Robert Alexy para solucionar casos de colisión de principios y argumentar derechos como principios.
El Principio de Equidad Tributaria: Dimensiones Horizontal y Vertical
El principio de equidad tributaria, junto con los principios de eficiencia y progresividad, es una expresión de la voluntad política de la colectividad y constituye el principal límite a la facultad impositiva del Estado, dirigidas a garantizar la igualdad real y efectiva entre los contribuyentes. Los principios constitucionales son normas jurídicas de aplicación inmediata en su doble acepción como: 1. mandato de aplicación límite para el legislador y 2. mandato de interpretación.
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La equidad tributaria se descompone en dos dimensiones fundamentales:
- Equidad Horizontal: El concepto “horizontal” supone que quienes están en igual situación, en términos de capacidad contributiva, deben tributar el mismo monto de impuesto. El principio de igualdad ante las cargas públicas implica que todos deben ser tratados con el mismo rasero cuando sus capacidades económicas son equivalentes.
- Equidad Vertical: El término “vertical” significa que quienes se encuentren en diferente nivel en términos de capacidad contributiva, deben tributar importes distintos. Para ello es fundamental el uso de tasas progresivas en donde la alícuota aumenta más que proporcionalmente con el incremento de la base imponible. Ello es lo opuesto a un impuesto regresivo en donde la fracción del ingreso que se destina para pagar el impuesto disminuye al aumentar este.
La igualdad constituye un principio en el cual lo determinante es que los individuos son iguales ante la ley. Ciertamente que ello puede demostrarse - cuando ambos principios integran la Constitución - dado que puede existir un sistema tributario en el cual se desconoce la capacidad contributiva pero no viola el principio de igualdad ante la ley mientras no grave de manera desigual situaciones iguales.
La Noción de Capacidad Contributiva como Eje de la Equidad
De especial relevancia es la noción de capacidad contributiva. Esta se refiere a la riqueza o de capacidad económica del sujeto obligado, es el esfuerzo tributario a soportar y financiar las cargas públicas. Aunque no fue consagrado expresamente como tal en la Constitución, la Corte Constitucional ha realizado precisiones en relación con el alcance de dicha noción. La capacidad contributiva debe interpretarse de tal forma que la persona aún mantenga condiciones dignas de vida. No se limita a la capacidad adquisitiva o a los simples ingresos, sino que se basa en parámetros objetivos que indican dicha capacidad, validados socialmente como indicadores de riqueza.
El concepto de "capacidad de pago" o "capacidad contributiva" es el principal indicador de la verdadera condición fiscal del sujeto pasivo. Constituye el principal referente para exigir el deber de contribuir en el financiamiento de los gastos del Estado. La imposición tributaria debe evidenciar la capacidad contributiva de los sujetos obligados sin detrimento de las condiciones materiales de existencia del contribuyente. La Constitución no prohíbe esta última alternativa de analizar la capacidad contributiva. La capacidad contributiva es distinta para personas naturales y entidades.
La Jurisprudencia de la Corte Constitucional sobre Equidad Tributaria
La Corte Constitucional ha aplicado el principio de proporcionalidad y el test de razonabilidad para evaluar la constitucionalidad de las normas tributarias. En Colombia, la teoría de Robert Alexy ha sido tomada tanto por la Corte Constitucional como por el Consejo de Estado, para solucionar casos de colisión de principios, argumentar derechos como principios, cimentar posiciones y decisiones que han estructurado procedimientos para resolver la tensión entre la jurisdicción ordinaria y la constitucional generando precedente judicial vinculante.
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La Corte Constitucional en 1995 acudió al test de razonabilidad para decidir sobre la vulneración de los principios tributarios. En 1996, para resolver una demanda por violación a la igualdad, hizo uso del principio de proporcionalidad desarrollando sus tres aspectos: 1. Adecuación de medios al fin perseguido. 2. La necesidad de los medios seleccionados al logro del fin. 3. Proporcionalidad medio a fin (el principio satisfecho por el logro del fin no sacrifica principios constitucionales más relevantes). Así, ha continuado con la aplicación de la teoría de Alexy, evidencia de ello son las siguientes sentencias: C-551 de 2015 donde la Corte Constitucional realiza un test de igualdad para definir la constitucionalidad del impuesto a la normalización tributaria fijado en la Ley 1739 de 2014; C-169 de 2014 juicio de proporcionalidad por vulneración a la equidad del arancel judicial en la Ley 1653 de 2013; C-833 de 2013 juicio de proporcionalidad violación al principio de equidad por la inclusión de norma transitoria para declarar ganancias ocasionales en el impuesto de renta artículo 239-1 de la Ley 1607 de 2012.
El juez constitucional debe velar por el acatamiento de estos principios. Los cargos de constitucionalidad deben ser: claros, ciertos, específicos, pertinentes y suficientes, y el alcance de las intervenciones ciudadanas está definido por el contenido de la demanda. Es necesario establecer el alcance y contexto de la disposición demandada, y las decisiones de esta Corte deben responder a criterios objetivos de equidad y justicia. En la mayoría de los casos, la Corte aplica un juicio de intensidad leve debido al amplio margen de configuración normativa en materia tributaria.
Aplicación de la Equidad Tributaria en las Ganancias Ocasionales y Seguros de Vida
El impuesto de renta y complementarios se considera como un solo tributo y comprende, entre otros, las ganancias ocasionales. Las ganancias ocasionales son aquellas percepciones ocasionales que no se obtienen de manera regular, como las provenientes de loterías, premios, rifas, apuestas y similares, así como herencias y donaciones.
Históricamente, el seguro por muerte estuvo exento tanto del impuesto de renta como del de ganancias ocasionales. Sin embargo, la Ley 2277 de 2022 modificó el artículo 303-1 del Estatuto Tributario, que aborda las indemnizaciones por seguros de vida. Esta modificación buscó promover mayor equidad y progresividad en el sistema tributario, aumentando el recaudo por ingresos tributarios y cerrando caminos para la evasión y la elusión tributaria, apuntando a los contribuyentes de más altos ingresos.
La norma actual establece que las indemnizaciones por seguros de vida están gravadas en el monto que exceda las 3.250 UVT. Anteriormente, el valor exento era de 12.500 UVT. Asimismo, la tarifa de las ganancias ocasionales para las personas naturales pasó del 10 % al 15 %. La justificación para esta imposición radica en la potencialidad de enriquecer al beneficiario de la indemnización, engrosando su patrimonio, y se basa en parámetros objetivos que indican dicha capacidad. Esto responde a la necesidad de avanzar en una normatividad más progresiva, disminución de exenciones y descuentos que generan asimetrías injustificadas.
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A continuación, se presenta un resumen de las principales modificaciones:
| Concepto | Antes Ley 2277 de 2022 | Después Ley 2277 de 2022 |
|---|---|---|
| Exención Indemnizaciones Seguros de Vida | 12.500 UVT | 3.250 UVT |
| Tarifa Impuesto a las Ganancias Ocasionales para personas naturales | 10 % | 15 % |
Algunas posturas argumentan que el seguro de vida no tiene la aptitud jurídica ni económica para enriquecer a sus beneficiarios, dado su carácter indemnizatorio frente a la ocurrencia de un riesgo. Sin embargo, la Corte ha considerado que el legislador sí puede establecer indicadores directos de renta que evidencien un aumento en los activos de aquellos beneficiarios, especialmente para quienes reciben ingresos mayores. La norma acusada, según la jurisprudencia, supera un juicio leve de razonabilidad, no está prohibida por la Constitución y sus finalidades de aumentar el recaudo y la progresividad del sistema tributario son constitucionalmente válidas.
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