Los mexicanos tenemos como obligación contribuir al gasto público. Esta obligación se encuentra contemplada en el artículo 31 fracción IV de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos que establece: “Artículo 31: Son obligaciones de los Mexicanos… IV. Contribuir para los gastos públicos, así de la Federación, como de los Estados, de la Ciudad de México y del Municipio en que residan de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes”.
Marco Legal del Derecho Fiscal en México
El Derecho Fiscal lo definimos como la rama del Derecho Público que comprende el conjunto de normas jurídicas que regulan las relaciones jurídicas entre el Estado, en su carácter de autoridad fiscal y los gobernados en su carácter de contribuyentes. El Derecho Fiscal establece las normas que determinan los tributos.
En el Sistema Fiscal Mexicano resultan aplicables las disposiciones contenidas en la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos; los Tratados Internacionales de los que México sea parte; el Código Fiscal de la Federación; la Ley de Coordinación Fiscal; los Códigos Fiscales de las Entidades Federativas y de los municipios; las Leyes de Hacienda de los Estados y de los Municipios; la Ley de Comercio Exterior; la Ley Aduanera; diversas legislaciones en materia de impuestos como la Ley del Impuesto al Valor Agregado, la Ley del Impuesto Sobre la Renta, entre otras; así como diversos reglamentos, decretos y circulares.
Sujetos en la Relación Tributaria
En la relación tributaria encontramos al sujeto activo y al sujeto pasivo. El sujeto activo es el Estado, quien en ejercicio de su potestad establece y exige el pago de tributos. El sujeto activo son las autoridades fiscales por ejemplo la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, el Servicio de Administración Tributaria, las Secretarías de Finanzas de los Estados y Municipios, las Delegaciones y Subdelegaciones del Instituto Mexicano del Seguro Social (IMSS) y del Instituto del Fondo Nacional para la Vivienda de los Trabajadores (INFONAVIT). El Código Fiscal de la Federación establece que las personas físicas y morales están obligadas a contribuir para los gastos públicos conforme a las leyes fiscales respectivas.
La Federación también está obligada a pagar contribuciones pero únicamente cuando las leyes lo señalen expresamente, los Estados Extranjeros en casos de reciprocidad no están obligados a pagar impuestos.
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Tipos de Contribuciones
Los impuestos son las contribuciones establecidas por la ley y que deben pagar las personas físicas y morales que se encuentran en la situación jurídica o de hecho prevista por la ley y que no sean aportaciones de seguridad social, contribuciones de mejoras y derechos. Las aportaciones de seguridad social son las contribuciones establecidas en la ley a cargo de personas que son sustituidas por el Estado en el cumplimiento de obligaciones fijadas por la ley en materia de seguridad social o las personas que se benefician en forma especial por servicios de seguridad social proporcionadas por el mismo Estado.
Contribuciones de mejoras son las establecidas en la ley a cargo de las personas físicas y morales que se beneficien directamente por obras públicas. Derechos son las contribuciones establecidas en la ley por el uso o aprovechamiento de los bienes del dominio público de la Nación, así como por recibir los servicios públicos que presta el Estado en sus funciones de derecho público y las contribuciones a cargo de los organismos públicos descentralizados por prestar servicios exclusivos del Estado.
Causación y Determinación de Contribuciones
Las contribuciones se causan cuando se realizan las situaciones jurídicas o de hecho previstas en las leyes fiscales. Los contribuyentes determinan las contribuciones a su cargo, salvo disposición expresa de la ley y deberán ser pagadas en las fechas o dentro de los plazos establecidos por la ley mediante declaraciones que se presentan ante las oficinas autorizadas y a través de los medios que las leyes establezcan.
Es importante destacar que en México los medios electrónicos han tomado importancia en materia fiscal pues las declaraciones, los pagos, requerimientos de la autoridad entre otras operaciones en la materia se llevan a cabo a través de medios electrónicos.
Actos Administrativos y Notificaciones en Materia Fiscal
El acto administrativo en materia fiscal es el término empleado para referirse al acto emitido por la autoridad fiscal. Mediante un acto administrativo la autoridad comunica, ordena, resuelve o ejecuta acciones cuando se configuran en la realidad las hipótesis normativas aplicables al caso concreto. De conformidad con el artículo 16 Constitucional, un acto de autoridad debe estar suficientemente fundado y motivado, esto es, la autoridad debe de expresar de manera precisa el precepto legal aplicable al caso, así como las circunstancias especiales, razones particulares o causas que haya tenido en consideración para emitir el acto.
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En materia fiscal, la notificación es el acto por medio del cual la autoridad fiscal da a conocer un acto o resolución a los contribuyentes a efecto de que se encuentren en posibilidad de dar oportuna respuesta a dicho acto o resolución o bien puedan interponer los medios de defensa previstos por la ley. La autoridad puede dar a conocer a los contribuyentes los actos administrativos de forma personal, por correo certificado, de forma electrónica a través del buzón tributario, por correo ordinario o telegrama, por estrados, por edictos o por instructivos. El Código Fiscal establece las formalidades que deben seguirse para llevar a cabo las notificaciones. Si las notificaciones no cumplen con esas formalidades podrán ser impugnadas por los contribuyentes a través de los medios de defensa legal establecidos para tal efecto.
Facultades de Comprobación de la Autoridad Fiscal
En virtud de sus facultades de comprobación la autoridad fiscal podrá practicar visitas domiciliarias, revisiones de gabinete, revisiones electrónicas a los contribuyentes, responsables solidarios o terceros con ellos relacionados; recabar de funcionarios, empleados públicos y fedatarios informes y datos que posean con motivo de sus funciones; practicar u ordenar que se practique avalúo o verificación física de toda clase de bienes, incluso durante su transporte, entre otros.
Por ejemplo la Secretaría de Hacienda y Crédito Público o las autoridades fiscales de las entidades federativas podrán solicitar en una visita domiciliaria a los contribuyentes que exhiban datos y documentos que acrediten que están presentando sus declaraciones y que han pagado impuestos conforme a la ley. El Código Fiscal de la Federación y otros dispositivos fiscales establecen los procedimientos y requisitos de fondo y forma para que la autoridad ejerza sus facultades de comprobación.
Procedimiento Administrativo de Ejecución
En este procedimiento, la autoridad requiere el pago del crédito fiscal al contribuyente, en caso de que el contribuyente no pruebe haber efectuado el pago, la autoridad fiscal podrá practicar el embargo sobre bienes o la negociación del contribuyente que sean suficientes para cubrir el crédito fiscal. La autoridad fiscal podrá embargar bienes inmuebles, bienes muebles como acciones, bonos, cupones, derechos de autor, marcas, obras artísticas, entre otros.
Aquí es importante mencionar que los Códigos Fiscales de la Federación y de las Entidades Federativas y de los municipios disponen qué bienes quedan exceptuados de embargo, algunos de estos son: el lecho cotidiano, los vestidos, los muebles que no sean de lujo del deudor y de sus familiares, el patrimonio de familia, la maquinaria, los instrumentos o mobiliario indispensable para el ejercicio de la profesión u oficio del deudor, entre otros. Uno de los supuestos para que el embargo quede sin efecto se da cuando el contribuyente cumple con el requerimiento de pago del crédito fiscal a su cargo.
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Infracciones, Delitos Fiscales y Medios de Defensa
Las autoridades fiscales podrán aplicar multas a los contribuyentes por infracciones a las disposiciones fiscales, independientemente de que se exija el pago de las contribuciones respectivas y sus demás accesorios. Ahora bien, en cuanto a los delitos fiscales, la Secretaría de Hacienda y Crédito Público tendrá el carácter de víctima u ofendido en los procedimientos y juicios penales que se lleven a cabo conforme al Código Nacional de Procedimientos Penales, relacionados con los delitos previstos en los Códigos Fiscales.
El recurso de revocación se interpone contra actos administrativos en materia fiscal y ante la propia autoridad competente en materia fiscal. El Juicio Contencioso Administrativo se promueve ante el Tribunal Federal de Justicia Administrativa y se regirá por las disposiciones de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo, por los Tratados Internacionales de los que México sea parte. El Amparo en Materia Fiscal es otra de las instancias con las que cuentan los gobernados para impugnar actos de autoridades fiscales por violación directa de garantías; leyes que por su expedición causen perjuicio al gobernado; y contra actos o resoluciones del Tribunal Federal de Justicia Administrativa. La Ley de Amparo contempla las normas aplicables en esta instancia.
Principios de Proporcionalidad y Equidad Tributaria
Seguramente en más de una ocasión ha escuchado sobre los principios de equidad y proporcionalidad tributaria. La moral tributaria es en la actualidad una de las áreas de mayor interés académico en cuanto a finanzas públicas se refiere, pues en épocas de desaceleración económica la recaudación se ve afectada notablemente y las iniciativas de reforma que aumentan los impuestos en cabeza de quienes ya los pagan cumplidamente suponen un riesgo, el de profundizar la crisis.
Así, es fundamental analizar qué estrategias, no sólo punitivas, se pueden emplear para promover el cumplimiento tributario, que en regiones como América Latina y para el caso del Impuesto sobre la Renta es bajo. Esta investigación considera la incidencia que supone la inequidad tributaria horizontal y vertical sobre la moral fiscal en América Latina. Se parte de la idea de que la evasión es favorecida cuando el contribuyente percibe que su relación de intercambio con el gobierno es injusta, lo que puede deberse a diferentes factores, por ejemplo una insuficiente cantidad y calidad de gasto público o la existencia de un sistema tributario inequitativo.
Aunque se puede argumentar que la equidad tributaria importa en la delimitación de la moral fiscal de un ciudadano en la medida que éste perciba que el sistema impositivo es justo o injusto, lo cual sugiere considerar la equidad de manera subjetiva (i.e., considerando la percepción individual), acá se opta por emplear indicadores objetivos, en particular los índices de Atkinson-Plotnick y Kakwani para el Impuesto sobre la Renta Personal (ISRP). Esto hace posible distinguir entre la equidad horizontal y vertical respectivamente, cosa que difícilmente se lograría si se le preguntara a cada individuo por su percepción.
Este documento se concentra en América Latina, dada la alta evasión fiscal que generalmente presentan sus países y los retos que tienen pendientes en materia fiscal (e.g., su baja recaudación en un contexto de alta desigualdad económica). Se acude a la encuesta de percepción ciudadana adelantada por Latinobarómetro (2011), que incorpora 18 países de la región y un total de 20 204 observaciones.
Los resultados de este trabajo sugieren que los grados de inequidad, tanto horizontal como vertical, capturados a través de los índices de Atkinson-Plotnick y de Kakwani respectivamente, son los factores que mayor incidencia relativa tienen sobre la moral tributaria de los ciudadanos latinoamericanos. Por lo tanto, al discutirse cualquier proyecto de reforma tributaria no sólo debe considerarse su potencial de recaudación, sino también sus efectos en la estructura impositiva y la equidad del sistema.
Ahora bien, cabe indicar que la literatura sobre moral tributaria ha evolucionado de manera notable desde la década de los setentas. Sin embargo, la literatura empírica sólo recientemente ha incluido explícitamente la equidad (o inequidad) vertical y horizontal del sistema impositivo como posibles determinantes de la moral fiscal. Al respecto, Finocchiaro y Rizzo (2014), a través de un ejercicio de economía experimental, determinan que la inequidad vertical disuade a los sujetos de pagar impuestos y que incluso hace más probable que ellos evadan totalmente sus obligaciones fiscales, mientras que la inequidad horizontal parece no ser un factor relevante.
Los resultados en la materia sugieren que la moral tributaria de un contribuyente depende del trato tributario que reciben los demás en diferentes condiciones económicas, lo cual se articula con el concepto kantiano de moralidad, aunque no hay claridad en relación con el papel de la equidad horizontal. Asimismo, una limitación de las investigaciones recientes es que utilizan indicadores como la tasa promedio de progresividad del ISRP (Doerrenberg y Peichl, 2013), provista en la base de datos World Tax Indicators por el International Center for Public Policy, la cual, además de encontrarse desactualizada (recoge datos hasta 2005), no logra capturar el efecto de los mínimos no imponibles en la progresividad del impuesto.
En la primera se discute teóricamente la asociación entre equidad (o inequidad) del sistema tributario y moral fiscal; luego, se hace una breve revisión de la literatura para identificar otros posibles determinantes del fenómeno bajo investigación. En la tercera parte se presentan las variables consideradas en el ejercicio econométrico y se estiman varias especificaciones utilizando modelos Probit (tradicionales y ordenados) y Tobit.
La decisión de pagar impuestos no sólo es económica, de modo que la probabilidad de que se realice una auditoría a una individuo o el monto de las sanciones que se le imponen cuando evade no son los únicos factores a tener en cuenta para explicar su grado de cumplimiento tributario. Sin embargo, que un contribuyente considere que los demás evaden no sólo es el resultado de observar efectivamente dicha acción, también puede darse el caso de que se piense que otros evaden porque pagan pocos impuestos, aunque ello se deba a los beneficios tributarios que los cobijan.
Un individuo podría concluir que el sistema tributario que lo cobija no es imparcial por diferentes razones. Pese a que la moral tributaria evoca un referente o un deber ser, el cumplimiento en el pago de los impuestos depende de que estos se establezcan en un proceso claro y transparente, razón por la que “la evasión es moralmente permisible para aquellos que no están convencidos acerca de la legitimidad del gobierno”.
Ahora bien, los diferentes tratamientos que las administraciones tributarias dan a los contribuyentes tienen diversas explicaciones, en buena parte asociadas a que las garantías que se ofrecen a diversos grupos de interés para su participación política no son las mismas. El modo como el gobierno evalúa las preferencias de los ciudadanos y las incorpora en su agenda de políticas pasa por un proceso de negociación en que no todos los afectados, si se trata de la distribución de los impuestos, cuentan con la misma ponderación.
En orden con lo anterior, recientemente han aparecido algunos trabajos que se han preocupado por establecer si empíricamente la moral tributaria de los ciudadanos está asociada con características del propio sistema tributario, como el grado en que promueve la equidad horizontal y vertical. Adicionalmente, Doerrenberg y Peichl (2013) establecen que el efecto de la progresividad tributaria en la moral tributaria es decreciente en relación con el ingreso de cada individuo. Sin embargo, este último resultado se debe tomar con precaución, a la luz de algunos resultados teóricos que plantean que no necesariamente el conflicto entre ricos y pobres respecto a las tasas impositivas del ISRP se presentará, por ejemplo, cuando las oportunidades de elusión fiscal no están limitadas a un grupo de interés particular (Roine, 2006).
Por otro lado, teóricamente se puede esperar una fuerte asociación entre moral tributaria y equidad horizontal, pues el hombre, como un ser social, toma como referente el comportamiento de los demás, en particularmente el de aquellos más cercanos (Frey y Torgler, 2007; Cullis, Jones y Savoia, 2012), lo que supone que una forma para juzgar si debe pagar un impuesto es comparar la carga tributaria propia con la de los vecinos, que razonablemente tendrán una capacidad de pago similar.
Factores que influyen en la Moral Tributaria
Entre otros, Torgler y Schaltegger (2005), Leonardo (2011) y Castañeda-Rodríguez (2015) manifiestan que la moral tributaria es un tema complejo, razón por la que es numeroso el conjunto de potenciales determinantes. Por lo tanto, es necesario considerar factores adicionales al grado de equidad del sistema tributario en lo que respecta a la formación de la moral tributaria de un individuo. Además, la omisión de variables relevantes en un ejercicio econométrico tiene importantes efectos, por ejemplo genera sesgo e inconsistencia en los estimadores.
Es importante capturar hasta qué punto las preferencias del individuo se distancian de aquello que una sociedad podría juzgar como correcto. Para este efecto, otros trabajos han empleado el grado de aprobación de comportamientos ilegales o que pueden transgredir el interés general, pero sin hacer alusión al tema impositivo. Molero y Pujol (2012), por ejemplo, concluyen que quienes reconocen haber consumido algo en un bar sin pagar o aprueban la compra de música pirata o el abstencionismo en las elecciones, justifican con mayor frecuencia la evasión.
Según Cullis, Jones y Savoia (2012), las normas sociales también se manifiestan desde el exterior, de modo que el comportamiento de los demás se constituye en un referente de acción para el individuo. Adicionalmente, la literatura ha considerado ciertos ámbitos a través de los cuales las personas interactúan, caso de la religión y la educación. Se argumenta que las personas que manifiestan ser practicantes o que acuden normalmente a un centro de culto pueden desarrollar un sentido de pertenencia a un grupo, de manera que aceptarán más fácilmente aquellos arreglos sociales que implican contribuir con el bien común; idea que sustenta una correlación positiva entre la condición de practicar una religión y el grado de moral tributaria (véase e.g., Torgler y Schaltegger, 2005; OCDE, 2013).
No obstante lo anterior, sí tiende a existir cierto acuerdo en cuanto a la asociación positiva entre educación y moral tributaria (Azar, Gerstenblüth y Rossi, 2010; OCDE, 2013; Castañeda-Rodríguez, 2015), pese a que teóricamente la relación puede hacerse ambigua. Continuando con algunos parámetros políticos, la corrupción limita la provisión pública de bienes y servicios para beneficiar sólo a determinados agentes (e.g., políticos y burócratas), lo que favorece la evasión al reducir el costo psicológico en que incurre un evasor. Así lo corroboran, entre otros, Cummings et al.
La ideología política de un ciudadano, asimismo, se asocia con el grado de aceptación que le merece la obligación constitucional de pagar impuestos, en la medida que la primera capture su percepción sobre la necesidad de la intervención estatal. También se debe recordar que el monto de impuestos que paga un agente no se relaciona, en principio, con el gasto público del que se beneficia, lo que genera una resistencia natural a los tributos. Así, el grado en que un ciudadano cumple con su obligación tributaria dependerá de cuán transparente y abierto considere que es el proceso a través del cual se definen las prioridades del Estado. Por supuesto, de poco sirve que haya un proceso democrático que respalde la construcción del presupuesto público si su ejecución, de otro lado, es deficiente. Por esto, es razonable que la moral tributaria de un contribuyente también dependa de la evaluación que él haga de la actuación de los funcionarios y, en general, de la administración pública.
Hasta este punto se han planteado algunos factores que delimitan la precepción de un individuo sobre la necesidad de la intervención estatal y su efectividad. Un individuo que no deba acudir a la provisión pública de bienes y servicios porque cuenta con los recursos suficientes para obtenerlos en condiciones de mercado, podría ser más averso a pagar impuestos (véanse e.g., Lago-Peñas y Lago-Peñas, 2008; Martínez-Vázquez y Torgler, 2009).
Es importante indicar que un problema de las encuestas es que los encuestados pueden mentir respecto a su situación económica, pues no confían en el entrevistador o quieren aparentar algo que no son. La literatura también enfatiza en que no sólo la situación económica del contribuyente incide en su moral tributaria, sino además el tipo de ingreso que percibe, pues el control tributario del Estado difiere según cada caso. Adicionalmente, se sugiere la necesidad de incluir características demográficas de los individuos, como su género, edad y estado civil (OCDE, 2013). Además, se establece que las personas mayores son más sensibles a la sanción moral de ser descubiertas evadiendo, “pues ellas adquieren un mayor arraigo a su comunidad con el paso de los años […], y por lo tanto exhiben una fuerte dependencia a las reacciones de los demás” (Torgler y Schaltegger, 2005, p. 12, traducción libre).
Respecto al estado civil, teóricamente se considera que las personas casadas crean una conexión más fuerte con sus vecinos en comparación con los solteros (Tittle, 1980), lo que insinúa que las primeras exhiben una mayor moral tributaria. Finalmente, y de acuerdo con Lago-Peñas y Lago-Peñas (2008), el monto o extensión de los impuestos puede desincentivar su pago, pues ello contribuye a generar fatiga impositiva y hace más rentable evadir, ideas que están en línea con la llamada curva de Laffer.
Medición de la Equidad Tributaria en América Latina
Si bien los experimentos permiten incluir diversas elecciones y escenarios para considerar aspectos como la aversión al riesgo de los participantes, también adolecen de sesgos de selección en la medida que se concentran en determinados grupos de individuos (e.g., estudiantes). Para el primer caso se empleó el índice de Atkinson-Plotnick para el ISRP, el cual toma valores entre cero y uno al medir la inequidad horizontal como el área entre la curva de Lorenz de la distribución de ingresos tras la aplicación del impuesto y esta misma curva preordena según los ingresos antes de impuestos. Asimismo, se optó por considerar un aspecto central de la equidad vertical, se trata de la progresividad, capturada a través del índice de Kakwani del ISRP que se encuentra entre -1 y 1.
La Gráfica 1 presenta los índices de Atkinson-Plotnick y Kakwani relativos al ISRP, ambos medidos para 2011 y 16 países de América Latina.
Se establece que Colombia y México son los países que exhiben menor progresividad y equidad horizontal respectivamente, mientras que Ecuador y Venezuela son los mejor evaluados en ambos aspectos.
Aunque todos los países de la región tienen un ISRP progresivo, como lo indica el signo positivo del índice de Kakwani, ello no implica un efecto redistributivo importante debido a la baja recaudación del mismo (CEPAL-IEF, 2014). Si bien hay varias medidas de progresividad de un impuesto, cada una sigue criterios particulares.
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