Colombia es un Estado social de derecho, donde las funciones estatales se han adaptado históricamente para satisfacer las aspiraciones sociales de una mejor calidad de vida, siempre en busca de la "dignidad humana". Esta multiplicidad de demandas sociales se manifiesta en la necesidad de reconocimiento y respeto, reflejadas en la Constitución de 1991 y un conjunto normativo que promueve los derechos, valores y principios para la realización del Estado colombiano.
En el Estado contemporáneo, se diseñan y ejecutan políticas, planes y programas para lograr un desarrollo armónico de las aspiraciones humanas. Más allá de la mera declaración formal, se busca la realización efectiva de los derechos en la vida cotidiana, donde el Estado interviene socialmente a través de la gestión estatal, conocida como gobernanza democrática.
La gobernanza democrática, desde una perspectiva normativa, busca la participación de diversos actores y grupos en una red de relaciones y decisiones para alcanzar objetivos comunes. Este proceso influye en el ejercicio del poder, procurando políticas responsables, eficaces, coherentes y efectivas para el desarrollo del Estado constitucional.
La gobernanza democrática requiere un sistema financiero estatal funcional que responda a la necesidad de recursos para la materialización de los derechos fundamentales, económicos, sociales, culturales y colectivos. Esto exige la suficiencia del sistema financiero, ya que, de lo contrario, la Constitución quedaría reducida a una mera formalidad.
En este contexto, la Hacienda Pública adquiere mayor relevancia, dado que su objeto es el análisis de los objetivos del sector público a través de ingresos y gastos presupuestales. El Estado actúa como perceptor de recursos fiscales e inversor de estos, en lo que se conoce como la actividad financiera del Estado.
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Para ello, el Estado cuenta con el sistema presupuestario y una herramienta fundamental en el manejo de las finanzas públicas: la Ley Especial de Presupuesto, que es pro tempore, pero con efectos ulteriores y específica aunque de aplicación genérica. El presupuesto es más que una estimación fiscal de ingresos y gastos, porque con este se planea el Estado deseado.
El gasto es la manifestación de la acción del Estado en la sociedad y la concreción de las aspiraciones de sus representados. Rodríguez (1970) resaltaba la triple función respecto de los gastos presupuestales: 1. Autorización del gasto. 2. Limitación del quantum. 3. Determinación del destino del gasto.
Si bien es relevante la cantidad del gasto, resulta mucho más preponderante gastar mejor (legitimidad del gasto), lo cual la doctrina moderna llama gastar con calidad. Todo gasto, de calidad o no, debe contar con su correspondiente contrapartida en el ingreso; de no ser así, este sería una simple ilusión.
La fundamentalidad del presupuesto de ingresos y gastos para la realización del Estado deseado se ha reconocido con mayor jerarquía normativa en el sistema presupuestario, revistiéndolo de la fuerza vinculante de una ley orgánica. El manejo financiero está contenido en el Estatuto Orgánico de Presupuesto (Decreto 111 de 1996) y el artículo 151 superior establece que la preparación, aprobación y ejecución del presupuesto de rentas y la Ley del Plan General de Desarrollo son leyes orgánicas.
Sin embargo, en Colombia, el carácter de Ley Orgánica del Presupuesto y su estrecho vínculo con la Constitución Política se ha menoscabado con criterios netamente financieros articulados en los modelos económicos instrumentales. No en vano, la tarea de presupuestar bien para gastar mejor inicia con la planeación de las fuentes de ingresos, pues, como ya se mencionó, la gobernanza democrática exige un sistema financiero idóneo.
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En Colombia, una observación de los últimos cinco años del presupuesto estatal refleja una dependencia del recaudo tributario de 54.28 %, un tanto más baja que en otros países de América Latina como Chile, donde la dependencia fiscal alcanza 75.71%. De este modo, los tributos se han convertido, si no en la única, sí en una herramienta de financiación vital.
Restrepo (2012) expone claramente la secuencia de desequilibrios internos que puede generar el deficiente recaudo de los ingresos tributarios o un exagerado plan de gastos públicos, cuyo efecto probable es el endeudamiento estatal, consecuentemente inflación vía tasa de interés, que afecta el empleo y la actividad productiva y aleja el horizonte de la realización del Estado social de derecho.
La estimación de ingresos, más los de carácter tributario, debe contemplar los diversos factores de la cambiante dinámica económica, que modifica la forma de hacer negocios, con lo cual invisibiliza los límites del territorio e impone las fronteras tecnológicas y así internacionaliza los capitales que buscan nichos de reproducción en un país o en otro, donde los flujos de dinero vienen y van y generan alteración de precios en los bienes y servicios, lo cual incide directa o indirectamente, positiva o negativamente, en el logro del Estado social de derecho.
Si bien los tributos nacieron con una finalidad financiadora, afincándose en los impuestos, este no es el único propósito. Los impuestos cumplen una doble función: 1. financiera y 2. redistributiva. La primera en cuanto permite al Estado abastecerse de los ingresos necesarios para solventar los gastos e inversión, la segunda en la medida en que sustrae recursos de los ciudadanos que sean objetiva y subjetivamente capaces de dar.
La tributación tiene que reparar en las diferencias de renta y riqueza existentes en la sociedad, de modo que el deber fiscal, expresión de la solidaridad social, tome en cuenta la capacidad contributiva de los sujetos y grupos, conforme a ella, determine la carga fiscal, la que ha de asignar con criterios de progresividad, a fin de alcanzar grados cada vez mayores de redistribución del ingreso nacional.
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La función redistributiva, en consecuencia, debería ser más manifiesta en los impuestos directos que en los indirectos, a causa de que los segundos recaen sobre actos aislados que indican capacidad contributiva, antecedentes o consecuencias (Plazas, 2005, p. De aquí se desprende una condición: la existencia de ingresos fiscales para la materialización del Estado social de derecho, cuya principal fuente son los impuestos; siendo el principio jurídico constitucional de justicia esencia de ese Estado, no deberían existir impuestos si no cumplen con el principio jurídico de justicia "tributaria".
Indagar sobre la justicia es remitirse al origen mismo del hombre como un ser pensante, un ser que reclama sobre aquello que considera bueno o malo, deseable o indeseable, aquello que acepta o rechaza. En virtud de ello, la justicia no tiene un significado único, una definición y contenido concreto, pues la idea de justicia debe ajustarse al desarrollo mismo del hombre y sus pretensiones sociales, es decir, al "valor" de justicia en contexto, desde el sujeto al objeto, y las relaciones que este teje en su entorno.
La justicia tributaria es un concepto abstracto, inacabado, fundamentalmente valorativo y que, por ende, muta según el contexto social. Es realmente problemático llegar a una concepción satisfactoria y definitiva de la justicia tributaria. Sin embargo, universalmente, se ha aceptado la justicia como la más alta pretensión social que se ha forjado como un principio de categoría constitucional en todos los Estados.
Según Peragón (2003), un principio constitucional no es cualquier principio, el cual tiene tres funciones: 1. Exegética, que favorece la interpretación normativa del mismo cuerpo constitucional y otras leyes. 2. Fundamentadora, que da esencia y forma a la estructura del ordenamiento jurídico. 3. Garantista, que es un mandato genérico que impide conductas lesivas al valor consagrado.
Para García (2002), los principios constitucionales son normas jurídicas de aplicación inmediata en su doble acepción como: 1. mandato de aplicación límite para el legislador y 2. mandato de interpretación. Eseverri (2006) afirma complementariamente que la justicia como un principio ordenador de los tributos no es un principio programático sino de aplicación inmediata, por lo que el incumplimiento de su mandato debe ser determinantemente inconstitucional, así, el legislador debe respetarlo con la emisión de leyes tributarias justas.
Por su parte, Calvo (2012) asiente la justicia como un principio jurídico tributario, pero se cuestiona sobre lo siguiente: ¿cuál es la naturaleza y esencia del principio? ¿Es un concepto ético o no?, tras lo cual encuentra que la doctrina es escaza y no da respuesta a estas preguntas. Para el autor descubrir la esencia, la naturaleza y el contenido ético de la justicia como principio jurídico, solo se consigue con el discurrir de los principios tributarios en la imposición. Agrega que no existe una única ética fiscal, sino que es relativa en la medida en que la respuesta de los ciudadanos a la tributación no es homogénea, depende de la carga propia, donde la justicia tributaria encierra un lastre político, de índole valorativa.
La teoría de la ponderación de derechos ha realizado construcciones científicas que se han aceptado como puntos más próximos al contenido jurídico de justicia, extensible al campo tributario. Para Alexy (1989), el concepto clásico de justicia de dar a cada cual lo suyo pone de manifiesto que el objeto de la justicia es del campo de aquella moral que hace referencia a las distribuciones y compensaciones, incrustando la definición de justicia en la pretensión de corrección del derecho.
Los sistemas jurídicos son abiertos a causa de la vaguedad del lenguaje del derecho y de los conflictos entre normas y existencia de casos no regulados. Los casos difíciles que caen en los vacíos jurídicos deben ser resueltos con fundamentos extrajurídicos, donde se debe hacer la diferenciación cualitativa entre reglas y principios.
Los principios son mandatos de optimización caracterizados por cumplirse en diversos grados, expresados en normas que ordenan la realización de algo en la mayor medida de lo posible, en consideración a las posibilidades jurídicas y fácticas; las normas exigen cumplimiento pleno, de ahí que, cuando colisionan los principios, se trata de que es debido en manera definitiva, sin anular el otro principio de menor grado cualitativo, en cuanto las normas son excluyentes y anulatorias.
Los principios deben priorizarse de acuerdo con una jerarquía de valores; por tanto, una colisión de principios debe resolverse desde tres tópicos: 1. Un sistema de condiciones de prioridad, del que pueden derivar reglas que dan cuenta de las consecuencias jurídicas del principio prevaleciente y su peso relativo, del que no se puede construir una teoría pero sí abre paso a un procedimiento de argumentación jurídica. 2. Estructuras de ponderación, que desarrollan el principio de proporcionalidad en sentido estricto; cuanto mayor sea el incumplimiento y menoscabo de un principio, tanto mayor debe ser la importancia del cumplimiento del otro. 3. Prioridades prima facie, que establecen cargas de argumentación y crean cierto orden en el campo de los principios.
La argumentación jurídica del teórico alemán parte de que la jurisprudencia se trata, en definitiva, de cuestiones pragmáticas, lo que está ordenado, lo prohibido y lo permitido; por tanto, la argumentación jurídica es práctica y permite fundamentar los juicios prácticos.
Los argumentos teóricos expuestos hasta aquí: 1. La justicia como distribución y compensación. 2. Los sistemas jurídicos abiertos y la existencia de casos no regulados. 4. La diferencia cualitativa entre reglas y principios. 4. Los tres tópicos para la priorización de los principios.
El pragmatismo de la argumentación jurídica que da respuestas a las exigencias de la razón práctica, se presumen factibles de transferencia y aplicación al campo del derecho tributario para la concreción de los principios jurídicos tributarios que deriven en reglas de derecho o argumentos racionales prácticos para la configuración de un sistema tributario con el mayor grado de justicia posible.
En Colombia, la teoría de Robert Alexy ha sido tomada tanto por la Corte Constitucional como por el Consejo de Estado, para solucionar casos de colisión de principios, argumentar derechos como principios, cimentar posiciones y decisiones que han estructurado procedimientos para resolver la tensión entre la jurisdicción ordinaria y la constitucional generando precedente judicial vinculante.
La Corte Constitucional en 1995 acudió al test de razonabilidad para decidir sobre la vulneración de los principios tributarios por los artículos 816 y 854 del Estatuto Tributario, y citó al teórico alemán para ilustrar cómo desde el derecho comparado se reconocían grados o intensidades diferentes en la evaluación de los derechos, como la igualdad. En 1996, para resolver una demanda por violación a la igualdad, hizo uso del principio de proporcionalidad desarrollando sus tres aspectos: 1. Adecuación de medios al fin perseguido. 2. La necesidad de los medios seleccionados al logro del fin. 3. Proporcionalidad medio a fin (el principio satisfecho por el logro del fin no sacrifica principios constitucionales más relevantes).
Así, ha continuado con la aplicación de la teoría de Alexy, evidencia de ello son las siguientes sentencias: C-551 de 2015 donde la Corte Constitucional realiza un test de igualdad para definir la constitucionalidad del impuesto a la normalización tributaria fijado en la Ley 1739 de 2014; C-169 de 2014 juicio de proporcionalidad por vulneración a la equidad del arancel judicial en la Ley 1653 de 2013; C-833 de 2013 juicio de proporcionalidad violación al principio de equidad por la inclusión de norma transitoria para declarar ganancias ocasionales en el impuesto de renta artículo 239-1 de la Ley 1607 de 2012.
Sin embargo, al estudiar los principios jurídicos tributarios que consagra la Constitución Política y al tratar más profundamente la jurisprudencia nacional, se encuentran desarrollos normativos disímiles que proclaman justi...
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