El debate actual acerca de la incorporación de los delitos tributarios como delitos fuente del blanqueo, como suele ocurrir con las disposiciones del soft law así de relevantes, ha tenido influencia en instituciones intergubernamentales como la Unión Europea.
Así, el Parlamento y Consejo de la Unión han emitido el más reciente instrumento europeo en materia de prevención antiblanqueo: la Directiva (UE) 2015/849, del 20/May/2015 (relativa a la prevención de la utilización del sistema financiero para el blanqueo o la financiación del terrorismo -documento que modifica el Reglamento [UE] Nº 648/2012 del Parlamento Europeo y del Consejo, y deroga las Directivas 2005/60/CE del Parlamento Europeo y del Consejo y 2006/70/CE de la Comisión-).
Por su parte, el Grupo de Acción Financiera de Latinoamérica (GAFILAT), mediante el reciente Informe de diciembre de 2015 -en atención de las recomendaciones del GAFI actualizadas a 2012-, realizó un Estudio sobre las amenazas en materia de lavado de activos en Latinoamérica.
Con respecto a la subregión andina (que agrupa al Perú junto con Colombia, Bolivia, Chile y Ecuador), identificó que los principales delitos fuente lo constituían el narcotráfico, la corrupción, los delitos fiscales -aunque no reprimible en algunos de dichos países- y los delitos ambientales (principalmente, la minería ilegal).
La Influencia del GAFI y las Recomendaciones Internacionales
En la versión del 2003 de las recomendaciones del Grupo de Acción Financiera Internacional (GAFI), de modo similar a la reformulada el 2012, el GAFI propuso a los Estados incluir la más “amplia gama” de delitos subyacentes que puedan dar base al blanqueo de bienes.
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Esta institución publicó sus recomendaciones revisadas el 16/Feb/2012, bajo el título “Estándares internacionales sobre la lucha contra el lavado de activos, el financiamiento del terrorismo y la proliferación”.
Entre los aspectos novedosos de la revisión de las recomendaciones del GAFI de 2012, se tiene la incorporación por vez primera de los delitos tributarios como hechos delictivos precedentes susceptibles de constituirse en delito fuente del lavado de activos.
Las recomendaciones del GAFI constituyen disposiciones de soft law, por tanto, no obligatorias, desde la perspectiva jurídica -como sí lo son las Convenciones internacionales o hard law-.
No obstante, sus estándares antilavado y procedimientos de seguimiento o evaluaciones mutuas en sus países miembros, tienen de facto un poder político que resulta ineludible.
La comunidad internacional, con relaciones de cooperación estrechas y supervisadas, se encuentra vinculada políticamente a objetivos comunes, entre ellos, la lucha contra el lavado de activos y la financiación del terrorismo o de la proliferación de armas de destrucción masiva.
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En tal sentido, la institución más importante en el seguimiento político internacional del nivel de cumplimiento de estos estándares internacionales, sin duda, lo es el GAFI.
A tal punto que se encuentra premunido de facultades para calificar a los países que no ajusten sus legislaciones a los estándares que ha establecido, como países deficientes en el control antilavado o, incluso, como países no cooperantes (conformando las denominadas “listas grises” o “listas negras”).
El debate relativo a la incorporación de los delitos tributarios como delitos fuente en la Recomendaciones del GAFI, es oportuno precisar, fue decidido como consecuencia de la reunión plenaria de esta institución realizada en octubre de 2009.
Para aquella data los estándares vincula-dos al lavado de activos habían sido reformulados el 2003, mientras que los relativos al financiamiento del terrorismo lo fueron el 2008.
En tal sentido, en el plenario de 2009, el GAFI acordó una lista de temas a ser considerados en la preparación de la cuarta ronda de evaluaciones mu-tuas que se desarrollaría en dos fases, durante un período de dos años.
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La primera fase según Financial Action Task Force (2011) de la discusión dirigida a la revisión de los estándares internacionales del GAFI incluyó fundamentalmente la siguiente temática: el enfoque basado en el riesgo y su vinculación con las Recomendaciones 1 (particularmente, los delitos tributarios como delitos susceptibles de dar base al lavado de activos), 5 (medidas de diligencia debida relativas al cliente), 6 (personas expuestas políticamente) y la 9 (la delegación -por parte de las instituciones financieras- de deberes de identificación y conocimiento del cliente a favor de terceros intermediarios).
La segunda fase según Financial Action Task Force (2011) se llevó a cabo entre octubre de 2010 y junio de 2011, examinándose, entre otros aspectos, los siguientes: el enfoque basado en el riesgo en materia de supervisión, la propiedad efectiva de activos o titularidad real, incluyendo las Recomendaciones 5 (procedimientos de diligencia debida), 33 (medidas de transparencia de las personas jurídicas) y 34 (medidas de transparencia de estructuras jurídicas como los fideicomisos), las personas expuestas políticamente, la protección de datos y privacidad.
Derecho Comparado y Delitos Tributarios como Delitos Fuente
El Derecho comparado confirma que son varios los sistemas jurídicos que han incorporado a determinados delitos tributarios como delitos fuente del lavado de activos.
Al respecto, identifica Díaz y García (2014), la tendencia internacional parece apuntar hacia la incorporación de estas modalidades delictivas como delito precedente a partir de diversos matices.
Por regla general, su consideración de delito fuente dependerá que los delitos tributarios presenten características de gravedad o vínculos con el crimen organizado.
En algunas legislaciones, los delitos tributarios únicamente de carácter grave según Blanco Cordero (2011) han sido expresamente establecidos en los preceptos sobre el delito previo, tal como sucede en Alemania (§ 261, apartado 1, núm. 3[4], del StGB), Suiza (art. 305 bis, apartado 1[5], del CP) y Bélgica (art. 505, sétimo párrafo[6], del CP).
En similar sentido, en Chile por disposición legal (art. 27, lit. a[7], de la Ley N° 19.913, actualizada por la Ley N° 20.818), se incorporó al delito de obtención fraudulenta de devoluciones de impuesto (previsto en el art. 97, N° 4, tercer párrafo[8], del Código Tributario) como delito fuente del lavado, mas no así el delito de defraudación fiscal -o elusión fraudulenta del pago de tributos-.
Finalmente -según hemos referido-, en otros ordenamientos las disposiciones legales parecieren contemplar sin mayores distin-ciones a los delitos tributarios de defraudación como delitos fuente, cual es el caso de Portugal que incorpora genéricamente al “fraude fiscal” como actividad criminal previa (art. 1[9], del CP).
Situación similar, aunque evidentemente con un mayor ámbito de alcance, ocurriría en el Perú al establecerse -dentro de las actividades criminales previstas como delito previo (art. 10, segundo párrafo del DLeg Nº 1106)- que los “delitos tributarios” pueden dar base al delito de lavado.
Análisis en Diferentes Ordenamientos Jurídicos
Debemos, sin embargo, precisar que otros ordenamientos jurídicos no han hecho alusión explícita a los delitos tributarios como delitos precedentes.
Antes bien sus intérpretes -desde diversos sectores de la doctrina y jurisprudencia- han considerado que la idoneidad de los delitos fiscales (para constituirse en delito subyacente) puede desprenderse de la propia estructura típica de sus regulaciones penales, tomando como base su no explícita exclusión.
Tal es el caso del elemento “producto directo o indirecto de un crimen o de un delito”previsto en el CP de Francia (art . 32 4 -1[10]), conforme al criterio compartido por Tricot y Binet-Grosclaude (2013)y por la Sentencia de Casación Nº 07-82977 de la Sala Penal del Tribunal Supremo Francés.
Por su parte, en Italia, tal planteamiento es similarmente seguido por Buratti y Campana (2012), con respecto al elemento típico “dinero, bienes u otros be-neficios procedentes del delito doloso” previsto en su CP (art. 648-bis[12]).
Sobre esta cuestión, estos autores sostienen que con la modificación del art. 648-bis, efectuada por la Ley Nº 328/1993 (del 09/Ago/1993), el legislador italiano abandonó el criterio del numerus clausus en la determinación legal del delito previo.
Por lo que, a partir del sistema amplio vigente en el CP de dicho Estado, todos los delitos dolosos pueden dar lugar al lavado de activos.
Esta consideración ha sida confirmada por el Tribunal Supremo Italiano en múltiples resoluciones, particularmente en la Sentencia Nº 6061/2012.
Conforme precisa la citada Casación, “únicamente se encuentran excluidos del ámbito de aplicación del art. 608-bis, las contravenciones y los delitos imprudentes; por tanto, todos los delitos dolosos, inclusive los delitos de fraude fiscal, son idóneos para constituirse en delito previo”.
De modo similar, el legilador de Argentina alude al origen de los "bienes provenientes de un ilícito penal" (art, 303 [14] del CP).
Mientras que, en el caso de Brasil, la normativa penal hace referencia a los activos procedentes de la “infracción penal” (art. 1 de la Ley Nº 9.613[15], modificada por la Ley Nº 12.683).
De ambos sistemas legales se aprecia la falta de una expresa declaración acerca de que los delitos tributarios constituirían predicate offences, lo que ha motivado que la doctrina adopte posición frente al asunto.
En el caso argentino, autores como Durrieu (2013) yBorinsky (2014) ysostienen que la reforma de 2011 del delito de lavado de dinero (dispuesta mediante la Ley 26.683, del 21/ Jun/2011), no varió la fórmula contenida en la norma derogada, señalando que el delito previo al del lavado de dinero puede incluir a cualquier delito, incluso los delitos fiscales.
Este planteamiento es, sin embargo, contradicho por autores como Díaz (2012), quien considera inviable que la defraudación tributaria pueda ser calificada como delito fuente, por una supuesta carencia de objeto material.
El Caso de España
En España la problemática es similar a la de estos últimos ordenamientos.
El art. 301 del CP establece que los bienes objeto del blanqueo han de tener origen en una “actividad delictiva”, lo cual ha motivado opiniones contrapuestas en la doctrina.
En primer lugar según Aránguez (2000), un sector considera que la defraudación tributaria (delito de fraude fiscal) es idónea para constituirse en actividad delictiva previa del blanqueo, considerando a la cuota tributaria defraudada como el objeto material de este último.
Esta postura ha sido asumida y desarrollada por el Tribunal Supremo español, particularmente, en la STS Nº 974/2012 (del 05/Dic/2012; caso “Ballena Blanca”) y la STS Nº 182/2014 (del 11/Mar/2014).
En contradicción con este planteamiento, la línea opuesta de la doctrina según Quintero (2006) considera, con diferentes matices argumentativos -a nuestro juicio, no definitivos, según argumentaremos-, que la cuota tributaria sería inidónea para ser objeto de lavado, con ello, desde dicha posición, sería dogmáticamente inviable concebir a la defraudación fiscal como delito fuente del blanqueo.
En relación con el caso español, desde la puesta en vigor de la Ley 10/2010, del 28 de abril (Ley de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo), con mayor claridad se ha reconocido que “para efectos de dicha Ley” se entenderá por bienes procedentes de la actividad delictiva a “todo tipo de activos... con inclusión de la «cuota defraudada» en el caso de los delitos contra la Hacienda Pública” (art. 2, penúltimo párrafo).
No deja de llamar la atención que, durante la discusión del Anteproyecto de dicha norma administrativa, algunos operadores jurídicos pretendieron encontrar en dicha normativa sectorial un criterio “vinculante” para el delito de blanqueo.
En adición a lo expresado por tales instituciones, un sector doctrinal consideró que dicha normativa administrativa tiene fundamento “aclarativo”.
Así, Mallada Fernández sostiene que mediante la Ley 10/2010 (art. 2, penúltimo párrafo), “el legislador simplemente quería aclarar las posibles dudas que podrían surgir en la doctrina y en la jurisprudencia a la hora de interpretar y aplicar estos preceptos” (Mallada Fernández, 2012,172).
Sin embargo, según nuestro parecer, tales argumentos, así como los expresados por las referidas instituciones públicas, hacen concluir precisamente en todo lo contrario.
Es la propia norma la que califica a la cuota tributaria como susceptible de blanqueo, pero “para efectos de dicha Ley”.
Es decir, que es idónea para dar base al ilícito administrativo del blanqueo regulada y sancionada en dicha norma.
Conviene, por ello, analizar si dicha precisión de contenido administrativo puede ir más allá de la norma preventiva, anulando que la cuota tributaria defraudada pueda tener también relevancia penal (como objeto material del lavado procedente de delitos fiscales).
La norma administrativa no puede ni incluir ni excluir al delito de blanqueo, sin que antes se infrinja el principio de reserva de ley.