En lo que hace a la defensa de los derechos de las personas, nuestro sistema de control judicial tiene como pauta principal para su puesta en funcionamiento que una persona o el propio Estado lesione un derecho y que, salvo en materia de delitos penales de acción pública, el lesionado solicite la intervención jurisdiccional para hacer cesar la acción lesiva y obtener una reparación. Resulta necesario por lo tanto que exista un sujeto legitimado que provoque el control judicial y la existencia de un caso concreto. En principio, no hay lugar para los procesos denominados de mera declaración, donde lo que se solicita al órgano judicial es que esclarezca o declare, de acuerdo a las normas vigentes y a los hechos planteados y eventualmente discutidos, el contenido y alcance de la situación jurídica existente entre las partes.
Sin embargo, a partir de la labor jurisprudencial y principalmente de la reforma al Código Procesal Civil y Comercial de la Nación (CPCCN) del año 1967, se dio forma a la llamada acción meramente declarativa, ampliando el acotado alcance que tenía anteriormente a todas aquellas situaciones en que la incertidumbre jurídica y la falta de remedios procesales idóneos podían hacer peligrar los derechos de una persona. Esta acción rompe los moldes en que se estructura la actividad jurisdiccional pues en vez de intervenir cuando se lesiona un derecho, es decir, luego de sucedido el hecho dañoso, permite que la acción judicial se efectivice antes de que el derecho sea lesionado. Por tal razón, es de naturaleza preventiva y el interés en obrar que abre la instancia está dado por la falta de certeza que pudiera producir un perjuicio o lesión. Dado que su objeto es despejar un estado de incertidumbre jurídica es de naturaleza preventiva, destinada a eliminar una amenaza potencial de daño o el cese de una actividad dañosa por ser contraria al orden constitucional, abarcando tanto a las relaciones de orden privado como público.
Evolución y Alcance de la Acción Declarativa de Certeza
Originariamente la acción declarativa de certeza no fue considerada ni siquiera un proceso contencioso, pues no se advertía que un caso judicial -en los términos del artículo 2 de la Ley N° 27 (1)- pudiera conducirse por tal vía procesal. Por ello los tribunales rechazaban su procedencia al ver en tal acción un planteo hipotético, abstracto o meramente conjetural carente del carácter controversial propio del proceso judicial.
La negación de la acción declarativa como caso judicial finalizó con la sanción del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación -Ley N° 17.454- que introdujo en su artículo 322 la regulación de la acción meramente declarativa como un “caso” en el mundo procesal. Tal incorporación de la acción declarativa y su reconocimiento positivo como proceso judicial, provocaron la necesidad de determinar si la misma podía, además, albergar el ejercicio de control de constitucionalidad y la tutela jurisdiccional del accionante.
A este respecto, siguiendo lineamientos jurisprudenciales de la Corte Suprema de los Estados Unidos (2), resulta de gran valor el precedente brindado por nuestro Alto Tribunal en autos “Provincia de Santiago del Estero c/ Gobierno Nacional y otro” (Fallos: 307:1379), pues a partir de éste es que se considera que esta acción, por un lado, posibilita el control de constitucionalidad y, por el otro, permite evitar la consumación de un daño al accionante. Pese a la claridad de los precedentes mencionados todavía se discutía si se trataba de una acción declarativa de certeza con control de constitucionalidad o bien si era una acción diferente donde el objeto de la pretensión era que una norma sea declarada inconstitucional.
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Por último, se debe traer a colación la trascendente decisión recaída en el caso “Newland Leonardo c/ Provincia de Santiago del Estero” (Fallos: 310: 606) de 1987, en donde la CSJN precisó el alcance de la acción declarativa aún respecto de supuestos en los que se hubiera pagado el tributo discutido. De modo que previo a la reforma constitucional de 1994 estaba definido el alcance procesal y jurisprudencial de la acción declarativa de certeza como acción autónoma de inconstitucionalidad útil para conducir la tutela judicial efectiva de los derechos de los contribuyentes ante pretensiones fiscales derivadas de normas discutibles. Aún en casos en los que había exigencia de pago del tributo y pago realizado.
Tutela Judicial Efectiva y Control de Constitucionalidad
En primer término, cabe decir que a partir de los artículos 116 y 117 de la Constitución Nacional reformada, se encomienda a los tribunales de la república el conocimiento y decisión de todas las «causas», «casos» o «asuntos» que versen sobre puntos regidos por la Constitución. Expresiones estas últimas que son formuladas de manera indistinta y, por lo tanto, consideradas como sinónimas.
En segundo término, debemos recordar que la garantía de la tutela judicial efectiva, consagrada en los Artículos 8º.1 y 25 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos, prescribe la eliminación de todo tipo de obstáculos al acceso al proceso y, en este sentido, la Corte Interamericana de Derechos Humanos -CIDH- ha expresado que: “…los Estados no deben interponer trabas a las personas que acudan a los jueces o tribunales en busca de que sus derechos sean determinados o protegidos…” (5). En este marco, Spisso sostiene que la admisión de la acción declarativa en materia tributaria “constituyó un trascendente logro en el camino hacia la tutela judicial efectiva de los derechos individuales de contenido patrimonial” (6). Con la misma orientación, Cassagne señala que la positivación del Principio de Tutela Judicial Efectiva supera el marco de la acción de amparo.
Cualquier respuesta que se dé a estas cuestiones debe tener presente lo ordenado por la CIDH, curiosamente respecto de un caso planteado respecto a la República Argentina. Su reiteración no parece redundante: “…los Estados no deben interponer trabas a las personas que acudan a los jueces o tribunales en busca de que sus derechos sean determinados o protegidos…” (“Cantos vs.
Requisitos de Procedencia de la Acción Declarativa de Certeza
Los requisitos para que esta acción resulte viable son los establecidos en el artículo 322 del CPCCN y se pueden clasificar en los siguientes:
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La existencia de un estado de incertidumbre sobre la existencia, alcance o modalidad de una relación jurídica. La relación jurídica debe ser concreta, debe haber producido la totalidad de los presupuestos de hecho en que se apoya la declaración, acerca de la existencia o inexistencia del derecho discutido. Sólo en esos términos se podrá afirmar realmente que un fallo pone fin a una controversia actual no hipotética. Entendemos que al haberse configurado el hecho imponible descripto por una norma legal ha nacido la relación jurídica tributaria que obliga al sujeto pasivo contribuyente a ingresar el impuesto a las arcas fiscales por lo que se cumple con el requisito en tratamiento.
Lamentablemente en la jurisprudencia existen fallos que consideran que sólo existe estado de incertidumbre de una relación jurídica cuando la administración tributaria ha dictado el acto destinado a cobrar el tributo discutido. En este sentido la Corte sostuvo en “Eliseo Armando Pereyra” la necesidad de que medien actos concretos del poder administrador y en “La Cabaña S.A.” dispuso que para dar curso a la acción "...resulta exigible que medie: a) actividad administrativa que afecte un interés legítimo; b) que el grado de afectación sea suficientemente directo; c) que aquella actividad tenga concreción bastante". Luego se agregó, agravando el error interpretativo, que la actividad administrativa necesaria se daba con el dictado de una determinación de oficio.
En el caso “Aguas de Formosa S.A.” la Corte adoptó otro criterio, transformando la acción de amparo en acción declarativa, haciendo incluso lugar a la medida cautelar solicitada, por el solo hecho de haberse dictado la ley, sin que existiera actividad concreta por parte de la Provincia de Formosa. Coincidimos en este punto con Laurito (7) en que supeditar la aptitud de la acción declarativa a la existencia previa de un acto de determinación de oficio implicaría desconocer que con el acaecimiento del hecho imponible ya existe un caso concreto o controversia. Esta posición va en contra de la naturaleza misma de la acción declarativa que busca evitar que se produzca un daño.
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La posibilidad de que esa falta de certeza produzca un perjuicio o lesión actual al actor. El perjuicio o lesión actual del actor generado por la falta de certeza permite que se configure el interés jurídico suficiente en el accionante. Ese perjuicio o lesión actual no se refiere a que el derecho debió haber sido transgredido previo a la interposición de la acción, lo que haría perder su función preventiva a la acción declarativa, sino que debe existir un estado actual de incertidumbre sobre una relación jurídica tributaria nacida de una norma legal que le otorga al fisco derechos que pretenden ser impugnados por el accionante, por lo que su existencia debe ser declarada por el juez.
Si aceptamos que se requiere de alguna actividad administrativa para que se produzca el peligro de lesión o perjuicio actual, debemos entender que ello sucede desde el momento mismo que el fisco fija la fecha de vencimiento del tributo, o emite una resolución o instrucción general interpretando el alcance de la ley reguladora del gravamen o exterioriza su voluntad por medio de otros actos porque llegado el vencimiento el deudor podrá sufrir una ejecución fiscal de la obligación que considera violatoria de sus derechos. Por ende puede exigirse que el fisco haya formulado un requerimiento de pago concreto del impuesto o efectuado una determinación de oficio del mismo.
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La inexistencia de otro medio legal para poner término inmediatamente a la incertidumbre. Se habilita la acción exclusivamente para los casos que no tengan otro medio legal idóneo. Cabe aclarar que si nos encontramos ante un acto administrativo de alcance individual, como puede ser una determinación de oficio o la imposición de una multa, la acción declarativa queda desplazada por las vías recursivas del art. 144 (apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación) o del art. 82 (demanda contenciosa) de la Ley 11.683 ya que son ellas las vías idóneas establecidas legalmente.
La consecuencia principal de la sentencia declarativa, tal como se encuentra regulada en nuestro ordenamiento, es que no tiene carácter simplemente consultivo ni importa una indagación meramente especulativa, sino que responde a un caso y busca proteger preventivamente un derecho por lo que producirá los efectos de la cosa juzgada material (inmodificable y no puede ser revisada en proceso posterior), limitada lógicamente al caso particular planteado.
Señala Spisso (8) que escogida la acción declarativa, queda excluida posteriormente la vía recursiva regulada en las leyes 11683 y 19549, en la medida en que se dé entre ambos procesos identidad de sujetos, causa y objeto; y el fundamento para rechazar, por ejemplo, el recurso de apelación incoado ante el Tribunal Fiscal contra un acto de determinación de oficio de la obligación tributaria será la excepción de litispendencia (art. d, ley 11.683) que oponga el representante fiscal o haga valer de oficio el Tribunal, por hallarse afectado el orden público.
La Acción Declarativa de Certeza en Materia Tributaria
En la esfera tributaria, por disposición del art. 197 de la ley 11.683, las normas del CPCCN son de aplicación supletoria al proceso tributario, por lo que no existiendo normas tributarias que reemplacen a la acción declarativa son aplicables las disposiciones del art. 322 siempre y cuando se cumplan con sus condiciones. También resulta aplicable para los casos en los que se busca la declaración de inconstitucionalidad de una norma o acto de la Administración ya que, con las limitaciones que más adelante veremos, así fue aceptado por la jurisprudencia de nuestra Corte.
Por lo tanto, cumplidas las exigencias de la norma procesal de rito, puede utilizarse esta acción para provocar una decisión judicial destinada a dilucidar la aplicación y alcance de una norma tributaria al caso concreto o hasta para declarar la inconstitucionalidad de normas (leyes, decretos o resoluciones) o de actos administrativos que vulneren derechos garantizados por nuestra constitución. A modo de reflexión, se observa que en un Estado sujeto a cíclicas crisis económicas, son recurrentes las figuras recaudatorias de dudosa constitucionalidad. Por ello, ante la carencia de un proceso específico, la acción declarativa de certeza se presenta como el medio procesal idóneo para estos supuestos.
Casos Relevantes: Impuesto sobre los Ingresos Brutos
Un ejemplo reciente es la carátula: “COL-VEN SA c/ GCBA-AGIP s/PROCESO DE CONOCIMIENTO” - CAF 035134/2018/CS002 - 16/04/2026, donde la actora interpuso una acción declarativa de certeza contra la Ciudad Autónoma de Buenos Aires (AGIP), a fin de que se declare la inconstitucionalidad de las leyes locales que establecieron una alícuota más gravosa en el impuesto sobre los ingresos brutos a la actividad industrial realizada por los contribuyentes que no poseían establecimiento radicado en su jurisdicción. Que el proceso fue iniciado ante el Juzgado Nacional en lo Contencioso Administrativo Federal N° 7, que asumió la competencia.
El 3 de junio de 2025, la Corte Suprema de Justicia de la Nación −en el marco de la causa “Cepas Argentinas S.A. c/ Córdoba, Provincia de s/ Acción Declarativa de Certeza”− hizo lugar a una acción declarativa de certeza. Allí se había planteado la inconstitucionalidad de la normativa local que establecía alícuotas diferenciales del Impuesto sobre los Ingresos Brutos en atención a la radicación del establecimiento del contribuyente. En el Dictamen de la Procuradora Fiscal se había considerado que la demanda no cumplía con los requisitos que exige el Código Procesal Civil y Comercial respecto de acciones declarativas de certeza por entender que no existía un caso que justificara la intervención del Poder Judicial. En este sentido, la Procuradora sostuvo que la acción declarativa de certeza no resultaba ser un medio apto, ya que el planteo se trataba de una situación hipotética que podía o no producirse. Sin embargo, la Corte se apartó de lo dictaminado por la Procuradora. En su sentencia, en primer lugar, recuerda dos de los requisitos que se deben cumplir en las acciones declarativas: la incertidumbre y el caso. En relación con este último, señala que, como regla, se configura a partir de un acto de la administración (intimación, determinación de oficio, etc.). No obstante, agrega que, bajo ciertas circunstancias, la norma impugnada −por sí misma y sin necesidad de que concurra una actividad administrativa de aplicación− puede llegar a producir una lesión concreta al accionante. En segundo lugar, la Corte entiende que la cuestión planteada por Cepas constituye un caso judiciable en tanto que acreditó ser contribuyente de Córdoba y que había ingresado el impuesto sobre los ingresos brutos a la alícuota diferencial que estima inconstitucional. En cuarto lugar y en lo que respecta al fondo del asunto, la Corte remite al criterio utilizado en los fallos “Bayer S.A. c/Santa Fe, Provincia de s/ acción declarativa de certeza” y “Harriet y Donnelly S.A. c/ Chaco, Provincia del s/ acción declarativa de certeza”.
Casos Relevantes: Impuesto a las Ganancias
La Cámara Federal de Paraná confirmó la sentencia del juez de primera instancia que hizo lugar a la demanda y, en consecuencia, declaró la inconstitucionalidad del art. 79, inc. c), de la Ley de Impuesto a las Ganancias 20.628. En mérito a ello, ordenó a la demandada que procediera a reintegrar a la actora, desde el momento de la interposición de la demanda y hasta su efectivo pago, los montos que se le hubieren retenido por aplicación de la normativa descalificada. Asimismo, dispuso que cesara para el futuro la aplicación del tributo con relación a sus haberes previsionales.
A partir de la reforma constitucional de 1994, cobra especial énfasis el deber del legislador de estipular respuestas especiales y diferenciadas para los sectores vulnerables, con el objeto de asegurarles el goce pleno y efectivo de todos sus derechos. La sola capacidad contributiva como parámetro para el establecimiento de tributos a los jubilados, pensionados, retirados o subsidiados, resulta insuficiente si no se pondera la vulnerabilidad vital del colectivo concernido. La «integralidad» de los beneficios de la seguridad social que la Constitución garantiza en modo alguno implica que dichos beneficios no puedan ser gravados. Esa «integralidad» a la que se refiere la Constitución, tal como surge del debate en la Convención Constituyente del año 1957, no implica ni tiene que ver con la imposibilidad de que las jubilaciones sean objeto de gravámenes -la no-gravabilidad-, como dogmáticamente sostiene la sentencia recurrida.
Acción Declarativa de Certeza frente a otros Remedios Procesales
Acción Declarativa de Certeza y Solve et Repete
Debemos considerar ahora si la acción de repetición puede ser entendida como un remedio legal que reemplaza a la vía declarativa. El principio del
Diferencias entre Acción Declarativa de Certeza y Acción de Repetición
Para ilustrar las diferencias entre estos dos tipos de acciones en el ámbito tributario, podemos tomar como ejemplo la contraposición entre un caso hipotético "X", donde se declara la inconstitucionalidad de un decreto, y el precedente "Cencosud" de la CSJN, que involucra una acción de repetición por tributos aduaneros.
| Característica | Caso "X" (Acción Declarativa de Certeza) | Caso "Cencosud" (Acción de Repetición) |
|---|---|---|
| Objeto | Solicitud de declaración de inconstitucionalidad de la norma que genera la incertidumbre jurídica y la evitación de la consumación del daño. | Repetición de un tributo pagado en exceso, tramitado administrativamente según el Código Aduanero (art. 809 y sgtes.). |
| Vía Procesal | Acción declarativa de certeza. No es un medio procesal para comprender la inconstitucionalidad planteada ni la Dirección General de Aduanas tiene competencia material. | Procedimiento administrativo reglado por el art. 809 y sgtes. del Código Aduanero. |
| Declaración de Inconstitucionalidad | Sí, de un decreto del Poder Ejecutivo Nacional. | No hay declaración de inconstitucionalidad. |
| Carácter Exigencia Fiscal | Habiéndose declarado la inconstitucionalidad del decreto, no se considera un tributo aduanero. | La exigencia fiscal es constitucional y mantiene sus caracteres normativos, siendo un tributo aduanero. |
| Aplicación Ley N° 23.905 | No aplica. | Resulta aplicable el art. 20 de la Ley N° 23.905. |
| Concepto de Pago | No hay jurídicamente el “pago” de una obligación ni un exceso, en tanto no hay un tributo. | Se repite un tributo pagado en exceso. |
| Alcance de la Devolución | Obliga a la devolución de lo pagado. | La CSJN resolvió devolver la cantidad pagada en pesos. |
Medidas Cautelares y Acción Declarativa
Como mencionáramos ut supra, la acción declarativa no posee efecto suspensivo alguno sobre la facultad del fisco para ejecutar la obligación debatida ya que los actos de la administración gozan de presunción de validez y por lo tanto son ejecutorios por sí mismos. Ello hace necesario que la acción declarativa deba estar precedida por el planteo de una medida cautelar accesoria de no innovar que evite el cobro compulsivo del impuesto discutido hasta que se arribe a la decisión judicial que resuelva el fondo de la cuestión. Con la medida cautelar previa se busca garantizar los efectos de la acción declarativa ya que la posibilidad de cobro compulsivo por la Administración hará ilusoria la pretensión de evitar el perjuicio irreparable para el contribuyente que ostenta un derecho verosímil.
Acción Declarativa y Acción de Amparo
El amparo es un instituto procesal reconocido por la constitución (art. 43 CN), cuya finalidad primordial es la de reparar con celeridad un derecho lesionado o bien proteger los derechos del administrado fiscal frente a supuestos de arbitrariedad o ilegitimidad manifiesta, o de acreditación sumaria. El amparo resulta una vía excepcional por lo que tiene andamiento solo ante la inexistencia de otra vía idónea para el tratamiento de la cuestión. Está destinada a atacar actos o decisiones administrativas que constituyen una amenaza de lesión cierta, actual o inminente, dónde la demostración de la configuración de la lesión a un derecho constitucional resulta notoria, sin necesidad de ninguna otra demostración.