La realización de obras de acondicionamiento en un local arrendado por parte del inquilino para el desarrollo de su actividad económica plantea importantes consideraciones contables y fiscales. En el supuesto concreto planteado, la consultante manifiesta que va a realizar obras de acondicionamiento en el local arrendado en el que desarrollará su actividad económica. En muchos casos, estas inversiones no son susceptibles de ser identificadas ni contabilizadas separadamente, por lo que quedarán definitivamente incorporadas al local arrendado.
Para el desempeño de esta actividad, la entidad tiene previsto alquilar un local comercial mediante contrato de arrendamiento firmado por un plazo de cinco años, no prorrogable. Se parte de la consideración de que el contrato de arrendamiento suscrito es un contrato de arrendamiento operativo y de que no existen partes de la inversión realizada que tengan un coste significativo en relación con el coste total de la inversión realizada.
Concepto de Inmovilizado Material en Arrendamientos Operativos
En primer lugar, es necesario señalar que la Ley del Impuesto de Sociedades no contiene una definición de inmovilizado, por lo que debe acudirse a las definiciones contenidas en la normativa contable. El Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, define el activo no corriente como los activos destinados a servir de forma duradera en las actividades de la empresa.
En el contexto de los arrendamientos operativos, la Norma de Registro y Valoración 3ª del Plan General de Contabilidad sobre elementos de inmovilizado material establece que: “h) En los acuerdos que, de conformidad con la norma relativa a arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar, deban calificarse como arrendamientos operativos, las inversiones realizadas por el arrendatario que no sean separables del activo arrendado o cedido en uso, se contabilizarán como inmovilizados materiales cuando cumplan la definición de activo.”
Con arreglo a ello, las obras que no sean separables del activo arrendado tendrán la consideración de inmovilizado material. De acuerdo con estos conceptos contables, si el arrendatario del inmueble realiza obras en el mismo, como la instalación de aire acondicionado, electricidad, suelos, tabiquería y sanitarios, que quedan unidos al inmueble de forma permanente e inseparable, debe tenerse en cuenta que estos costes necesariamente suponen un aumento del valor del inmueble y, además, una mejora de la productividad del mismo. Esto implica que deba computarse no como gasto del ejercicio sino como un activo, aunque el arrendatario no sea el propietario del inmueble. En definitiva, el Impuesto de Sociedades (IS) asume la calificación contable de inmovilizado material por la activación de estos costes.
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Registro y Amortización Contable
Por tanto, aquellas inversiones que no son separables del activo arrendado y cumplen la definición de activo, deberán activarse como “inmovilizado material” y amortizarse, contablemente, en función de su vida útil. Esta será la duración del contrato de arrendamiento cuando ésta sea inferior a la vida económica del activo, de forma que se produzca una adecuada correlación entre ingresos y gastos.
Un ejemplo de esto es el acondicionamiento del local arrendado por un plazo de 5 años improrrogable, cuyas mejoras quedarán unidas al local de forma permanente (electricidad, aire acondicionado, suelos, tabiques, etc.). Según la web de la AEAT (CV0764-23 de 29/03/2023), estas inversiones se activarán como “inmovilizado material” y se amortizarán en función de la vida del contrato.
Para el registro contable de estos gastos, se puede crear una cuenta dentro del inmovilizado material, como puede ser la 219.X Acondicionamiento local. Como es lógico, el acondicionamiento puede durar un tiempo, con lo que puede ser también necesario crear esta cuenta previamente en el inmovilizado en curso, en el subgrupo 23 del PGC.
Deducibilidad Fiscal de la Amortización
Este gasto contable será fiscalmente deducible conforme a lo establecido en el art. 11.1.e) del RDLeg. En cuanto a la deducción fiscal de la amortización contable de este activo, debe tenerse en cuenta que el artículo 12 LIS establece los criterios para que la amortización contable sea fiscalmente deducible, estableciendo el método general de tablas donde se establece un porcentaje máximo de amortización deducible en función de la naturaleza del activo, siendo del 10% el coeficiente máximo si en las tablas no se puede identificar el activo que se está amortizando.
De acuerdo con este precepto, la amortización será deducible cuando corresponda a la depreciación efectiva del elemento. La vida útil coincidente con la duración del contrato de arrendamiento también lo es a efectos fiscales. Por lo tanto, está justificada la deducción de la amortización contable según dicha vida, aun cuando su importe resulte superior al de aplicar el coeficiente máximo de tablas, dado que se justifica que la vida útil de estos activos es inferior a la que resulta de dichas tablas.
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Consideraciones sobre la Libertad de Amortización y "Inmovilizado Nuevo"
En el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), las actuaciones inspectoras a veces cuestionan la aplicación de la libertad de amortización. La Disposición Adicional Undécima del TRLIS, en sus redacciones de 2010, permitía la libertad de amortización para inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas, puestos a disposición del sujeto pasivo en determinados períodos impositivos (2011-2015), siempre que se cumplieran requisitos de incremento de plantilla media.
Un caso particular se refiere a una reclamación interpuesta contra una liquidación derivada de un acta de disconformidad a cargo de un profesional (epígrafe IAE 942.9) por el IRPF de 2012. El obligado tributario consignó una cantidad significativa en la declaración por amortizaciones fiscalmente deducibles, pero la Inspección consideró deducibles exclusivamente una parte, aduciendo que algunas facturas de "Reforma" por importe total de 108.661,90 euros no eran susceptibles de acogerse a la libertad de amortización porque no eran inmovilizado material nuevo.
La Inspección argumentó que, tal como se señalaba en la Consulta Vinculante V0561/2012 de la DGT, la posibilidad de aplicar la libertad de amortización a obras de rehabilitación se daría si tuvieran la condición de obra nueva. En el caso analizado, las obras realizadas consistían en la colocación de puertas, suelo, tabiques, aire acondicionado, y no se trataba de obras de reforzamiento de cimientos, forjados o cubiertas o de cualquier otro elemento de sustentación; en ningún caso afectaban a la propia estructura del local ni cambiaban el uso del mismo.
Sin embargo, el reclamante acreditó cumplidamente que el local fue arrendado el 10 de enero de 2012, siendo de nueva construcción, sin que anteriormente hubiese sido puesto en uso. Se defendió que, si el local arrendado es nuevo y las obras realizadas son también nuevas construcciones e instalaciones, no cabe sino concluir que el elemento de inmovilizado que las mismas constituyen es nuevo. Además, se argumentó que el requisito de existencia de rehabilitación estructural para que las obras sean nuevas solo tiene sentido en el caso de que las obras se realicen por el propietario del local, ya que para un arrendatario es infrecuente acometer una reforma estructural y para él, el inmueble o local sí constituye ya un activo material usado.
Rescisión del Contrato de Arrendamiento
La consulta vinculante de la DGT, V2118/2024, de 1 de octubre de 2024, aborda el supuesto de una empresa de hostelería que alquiló en 2017 un local e invirtió en obras de acondicionamiento, activándolas como “inmovilizado material” y amortizándolas en 20 años. En el ejercicio 2019, debido a la explotación negativa del local, se rescindió el contrato de alquiler. En este supuesto, la baja del inmovilizado no recuperable genera una pérdida. Al respecto, parte del inmovilizado (mobiliario, maquinaria) pudo reubicarse en otros locales de la empresa, por lo que se siguió amortizando en los años siguientes, pero las inversiones inseparables al local arrendado implican una baja que genera una pérdida.
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En el caso de entidades de reducida dimensión que realicen obras de acondicionamiento en un local arrendado, la Dirección General de Tributos (consulta de 11 de octubre de 2012) ha indicado que, puesto que la inversión realizada no es un elemento de inmovilizado material que figure recogido en las tablas de amortización oficialmente aprobadas, no se podrá aplicar lo establecido para la amortización al doble del coeficiente máximo según tablas.
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