El impuesto de sociedades es un concepto fundamental en el ámbito empresarial. Sin embargo, dentro de este impuesto, existen otros aspectos cruciales que deben comprenderse a fondo, como son los gastos de constitución. Este artículo proporciona una guía completa sobre este tema, explicando conceptos básicos, tratamiento fiscal, registro contable y documentación necesaria.
¿Qué son los Gastos de Constitución?
Los gastos de constitución son aquellos desembolsos financieros necesarios para la creación y puesta en marcha de una sociedad. En general, los gastos de constitución se dividen en dos categorías principales: gastos de constitución propiamente dichos y gastos de primer establecimiento. Los gastos de constitución propiamente dichos se refieren a los costos relacionados con la creación legal de la sociedad, como los honorarios de constitución y los costos de registro. Es importante tener en cuenta que no todos los gastos relacionados con el inicio de una actividad empresarial se consideran gastos de constitución. Por ejemplo, los gastos de publicidad y marketing realizados para promocionar la empresa no se incluyen en esta categoría.
Cuando un grupo de personas, o una persona, quiere crear una empresa, ha de decidir la forma jurídica que va a adoptar dicho ente económico: una sociedad de responsabilidad limitada, o una sociedad anónima, o una empresa individual, etc. Para lograr que la empresa revista la forma jurídica elegida se han de realizar ciertos actos y trámites dispuestos legalmente. Así, a veces se recurre a letrados, notarios y registradores. También puede ser preciso confeccionar títulos, emitir publicidad para lograr la suscripción de las acciones, liquidar y pagar determinados tributos, etc. De estas actuaciones se derivan unos gastos de naturaleza jurídica y formal, pero sólo aquellos indispensables para que la empresa se constituya bajo una forma determinada se consideran gastos de constitución.
Para entenderlo mejor podemos decir que son gastos de gestión o gastos de “papeleo” los gastos de notaría, registro mercantil, abogados, impuestos, etc. necesarios para constituir la empresa o para ampliar su capital. En definitiva, los gastos de constitución y los de ampliación de capital tienen carácter obligatorio y naturaleza jurídico formal.
Por el contrario, los gastos de constitución y ampliación de capital se imputarán directamente al patrimonio neto de la empresa sin pasar por la cuenta de Pérdidas y ganancias. Es decir, los gastos de constitución y ampliación de capital se anotarán como menores reservas. «Los gastos de transacción de instrumentos de patrimonio propio se imputarán a reservas de libre disposición. Es importante plantear que utilizamos la cuenta 113 en el debe aunque no tenga saldo. Si estamos hablando de la constitución de la sociedad, lógicamente no tenemos nada aun en reservas. Esto hace que durante un tiempo la cuenta 113 tenga saldo deudor, es decir, el contrario a su signo.
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Para los gastos de constitución, no se contempla la valoración por su coste de producción. No tiene sentido hablar de gastos producidos por la empresa cuando ésta todavía no está constituida. En ese período a las personas que actuaban en nombre de la empresa en formación no se les resarcirá más que por los gastos justificables y demostrables, lo que sólo es posible hacer con gastos externos, valorados al precio de adquisición.
Gastos de Ampliación de Capital
Cuando se efectúan ampliaciones de capital, los pasos y trámites exigidos, en líneas generales, son análogos a los seguidos en el proceso de constitución. Sólo los gastos esenciales para la realización de este tipo de operaciones, análogos a los apuntados en los gastos de constitución, se conocen como gastos de ampliación de capital y también se distinguen por su naturaleza jurídico-formal.
Gastos de Primer Establecimiento y su Diferenciación
Antes de que comience regularmente la actividad empresarial, el empresario -o los responsables de la entidad- se han de ocupar de aspectos económicos y técnicos para encauzar adecuadamente la marcha del negocio: han de estudiar ciertas cuestiones técnicas y económicas referidas a la empresa en su conjunto, tienen que emitir publicidad de los productos o servicios que próximamente lanzarán al mercado, han de captar, seleccionar y adiestrar personal, etc. Los gastos necesarios para llevar a cabo estos menesteres son los gastos de primer establecimiento, que se caracterizan por su naturaleza técnico-económica.
También se consideran gastos de primer establecimiento aquellos que resultan imprescindibles para que empiece la actividad productiva tras una ampliación de la misma, al crear nuevas plantas industriales o factorías, abrir más sucursales o establecimientos, al desarrollar otros negocios o actividades empresariales, etc. No se deben confundir estos gastos con los que se derivan de una reconversión industrial, que en ningún caso se pueden clasificar como gastos de primer establecimiento. En modo alguno se incluirán dentro de los gastos de primer establecimiento los gastos generales, los financieros y de administración, ni los costes debidos a ineficiencias (por ejemplo, una huelga) que se produzcan durante el período de puesta en marcha. Lo mismo se puede decir de las posibles pérdidas de explotación que surjan en el período siguiente al comienzo de la actividad.
Puede ser lógico que se confundan estos dos conceptos pues tanto si hablamos de constitución como si lo hacemos de primer establecimiento son gastos que tiene la empresa en el momento en que se constituye. Por otro lado, tenemos los “gastos de primer establecimiento”: también hablamos de gastos necesarios para comenzar la actividad, pero no tienen naturaleza jurídica ni tienen por qué ser obligatorios. Los gastos de primer establecimiento se contabilizan como gasto del ejercicio en el grupo 6.
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Gastos en Periodos Preoperativos según la LISR
Cuando una empresa de nueva creación se prepara para comenzar a operar, es común que se realicen diversas erogaciones, tales como la compra de activos, gastos generales, diversos honorarios inclusive la construcción de inmuebles. El hecho de hacer este tipo adquisiciones y gastos antes de que el contribuyente realice sus operaciones comerciales, no implica que para el ISR se trate de gastos de periodos preoperativos, veamos.
El artículo 32 de la LISR define lo que debe entenderse como activos fijos, gastos y cargos diferidos, así como erogaciones en periodos preoperativos; estableciendo para estos últimos que son: “… aquellas que tienen por objeto la investigación y el desarrollo, relacionados con el diseño, elaboración, mejoramiento, empaque o distribución de un producto, así como con la prestación de un servicio; siempre que las erogaciones se efectúen antes de que el contribuyente enajene sus productos o preste sus servicios, en forma constante. Tratándose de industrias extractivas, estas erogaciones son las relacionadas con la exploración para la localización y cuantificación de nuevos yacimientos susceptibles de explotarse.”
Es decir, solo deben catalogarse como gastos en periodos preoperativos aquellos cuyo objeto principal implica la investigación y el desarrollo, más no así cualquier erogación por el simple hecho de realizarla antes de que el contribuyente enajene sus productos o preste sus servicios, en forma constante. Así las cosas, las compras de un inmueble, de equipo de cómputo, de maquinaria, etc, deben clasificarse como un activo fijo, los cuales se comenzarán a depreciar fiscalmente a partir del ejercicio en que comiencen a utilizarse. En tanto las erogaciones “corrientes” como podrían ser honorarios legales para la constitución de la empresa, por gestiones ante las autoridades, publicidad, etc., deben deducirse totalmente en el ejercicio como un gasto en términos del numeral 25, fracción III de la LISR. Por lo tanto, los gastos en periodos preoperativos se deducirán a razón del 10 % anual, y solo en el caso de que el beneficio de dichos gastos se concrete en el mismo ejercicio en el que se realizaron, la deducción puede efectuarse en su totalidad en dicho ejercicio (art. 33, LISR).
La Amortización: Conceptos Fundamentales
Contabilizar las amortizaciones constituye un pilar fundamental en la contabilidad y la administración financiera de cualquier empresa, con independencia de su tamaño o sector. Este proceso no solo cumple con un requisito normativo, sino que también ofrece una visión más clara y realista del valor de los activos de la empresa y su impacto en la salud financiera general.
En economía, el término amortización hace referencia a la reducción del valor de un activo o un pasivo con el paso del tiempo. Dependiendo de si estamos ante un activo (cualquier tipo de bien) o un pasivo (una deuda o una obligación) hablaremos por una parte, de amortización en contabilidad, y por otra, de amortización financiera.
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La amortización del inmovilizado se refiere al proceso contable mediante el cual se reconoce y distribuye de forma sistemática el coste de un activo fijo (inmovilizado o activo no corriente) a lo largo de su vida útil. En contabilidad, el inmovilizado incluye aquellos activos tangibles e intangibles destinados a ser utilizados de manera continuada en la actividad de la empresa y que no se adquieren con el propósito de ser vendidos. Esto incluye edificios, maquinaria, equipos, vehículos, mobiliario, así como patentes y software, entre otros.
El propósito de la amortización del inmovilizado es reflejar la pérdida de valor de estos activos a lo largo del tiempo, ya sea por su uso, por el desgaste físico, la obsolescencia tecnológica o cambios en el mercado que reduzcan su valor. Este proceso asegura que el coste del activo se asigne a los periodos contables en los cuales el activo contribuye a generar ingresos, siguiendo el principio contable de correlación de ingresos y gastos. De esta forma, se proporciona una representación más fiel del valor neto del activo en el balance general y del costo real de las operaciones en el estado de resultados.
Lo normal es que los gastos producidos en un ejercicio económico sólo incidan en el cálculo del resultado de ese período. La excepción a esta regla general la constituyen los gastos amortizables, pues afectan al excedente empresarial durante varios ejercicios. Estos gastos amortizables poseen una naturaleza intangible. Normalmente, no representan derechos contra terceros. Figuran en la contabilidad de la empresa porque se ha realizado una transacción económica que ha supuesto un desembolso, generalmente en efectivo. Colaboran a generar ingresos en el futuro. Lo corriente es que estos gastos no se transfieran a terceros, al no tener valor de realización y estar asociados con el negocio en marcha. Su proyección económica es superior al año. Por lo tanto, se tratan contablemente como inmovilizados.
Tipos de Gastos Amortizables y su Contabilización
El abanico de estos gastos en la vida real puede ser muy variado, dependiendo del sector en el que opera la empresa, la fase de desarrollo en que se encuentra, etc.
Entre los gastos amortizables se distinguen principalmente los gastos de establecimiento (subgrupo 20) y los gastos a distribuir en varios ejercicios (subgrupo 27).
Gastos de Establecimiento
Son los gastos necesarios para que el negocio se establezca o amplíe. Dentro de ellos encontramos los gastos de constitución (201) y los gastos de ampliación de capital (202).
Gastos a Distribuir en Varios Ejercicios
En cualquier momento, la empresa puede verse abocada a recurrir a la financiación ajena a largo plazo para salir adelante y hacer frente a ciertas eventualidades. Este texto se limita a señalar los que surgen por operaciones financieras a largo plazo.
Estos pueden incluir los gastos de formalización de deudas, que son los que se derivan de la emisión y formalización de estas operaciones financieras a largo plazo. También se encuentran los gastos por intereses diferidos (subcuenta 272), que engloban las diferencias que pueden surgir entre los fondos recibidos al contraer la deuda y los que habrá que devolver cuando ésta venza.
El hecho de recibir un préstamo o emitir un empréstito conlleva una serie de gastos, como pueden ser: los de formalización de escritura pública, los Impuestos sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, los gastos de confección de títulos, folletos de emisión, publicidad relativa a estos extremos y otros similares. Estos gastos tienen como denominador común su naturaleza jurídico-formal. Normalmente, se consideran gastos corrientes del ejercicio en que se producen, y sólo excepcionalmente, si proceden de deudas a largo plazo y son de elevada cuantía, gastos amortizables.
Cuando existen diferencias entre los bienes recibidos y la deuda a reembolsar, que expresan intereses implícitos, éstas aparecen bajo la rúbrica de «Gastos por intereses diferidos». El registro de los gastos por intereses diferidos entraña mayor dificultad, puesto que hay que contabilizar la correspondiente entrada por el valor recibido y, normalmente, la deuda contraída por el importe a reembolsar. Las diferencias que surjan entre los importes reseñados forzosamente se reflejarán como gastos amortizables.
Tratamiento Contable y Amortización de los Gastos Amortizables
En definitiva, tanto los «Gastos de establecimiento» como los «Gastos a distribuir en varios ejercicios» se tratan contablemente como activos inmovilizados, por lo que figuran en el activo del balance. Sin embargo, con los «Gastos por intereses diferidos» y «Gastos por intereses diferidos de valores negociables» no parece lo más adecuado, como se verá más adelante.
Aspectos Previos para la Amortización
De acuerdo con las normas de Registro y Valoración del Plan General Contable, las amortizaciones deberán establecerse de manera sistemática y racional en función de la vida útil de los bienes y de su valor residual, atendiendo a la depreciación que normalmente sufran por su funcionamiento, uso y disfrute, sin perjuicio de considerar también la obsolescencia técnica o comercial que pudiera afectarlos. Se ha de tener absoluta certeza de que, gracias a estos gastos, se van a generar ingresos en un futuro; lo que significa que la empresa espera recuperar a la larga el importe de estos gastos mediante los ingresos que obtenga.
Métodos de Amortización
Desde el punto de vista teórico, el asiento contable de amortización podrá hacerse de dos formas diferentes:
- Método directo: consiste en abonar la depreciación en la cuenta que representa el elemento amortizable. Es decir, el valor de adquisición del activo se va deduciendo de la amortización.
- Método indirecto: consiste en abonar la depreciación en una cuenta intermedia que figurará como correctora. En este caso, el valor de adquisición del activo siempre será el mismo.
En general, según los expertos, el método indirecto proporciona una contabilidad más clara y detallada, ya que en el método directo únicamente aparece el valor neto contable del elemento inmovilizado, por lo que se pierde información sobre el valor de adquisición del mismo. En el indirecto, por su parte, obtenemos toda la información: el valor de adquisición, la depreciación acumulada y, por diferencia entre ambos, el valor neto contable del activo. En la valoración de los gastos amortizables hay que atenerse al principio de uniformidad. Si hubiera algún cambio, habría que notificarlo en la memoria e indicar sus causas.
Cálculo de la Amortización
A la hora de calcular la amortización de un elemento de inmovilizado hay que tener en cuenta varios elementos:
- Valor de compra o valor de adquisición por el que se adquirió el bien.
- Vida útil: Es el tiempo en el que se estima que el bien va a ser útil para la empresa.
- Valor residual: Es el valor que tendrá el activo cuando finalice su vida útil, siendo el precio que tendría si se vendiera.
En el cálculo de una amortización lineal, que es la más habitual, la forma de cálculo de la amortización anual es la siguiente:
Amortización anual = (Valor de compra - valor residual) / vida útil.
Lo que dará como resultado la amortización anual. La otra opción es el cálculo mediante amortización decreciente. Con este método se aplica cada año un porcentaje al valor pendiente de amortizar, que va disminuyendo cada ejercicio. Existen unas tablas oficiales que indican los porcentajes a aplicar: 1,5% si el bien tiene un período de amortización inferior a 5 años. 2% si el bien tiene un período de amortización igual o superior a 5 años e inferior a 8 años. 2,5% si el bien tiene un período de amortización igual o superior a 8 años.
Plazo de Amortización de Gastos Específicos
El contabilizar unos gastos como amortizables obedece a repartirlos entre varios ejercicios, de forma que intervengan en el cálculo del resultado de todos ellos. Así, se evita imputarlos en su totalidad a un solo ejercicio. El problema a resolver es qué porción de estos gastos incide en el resultado de un ejercicio concreto, lo que se conoce como amortización de estos gastos. Para ello, la empresa ha de arbitrar de antemano un plan de amortización, lo que requiere conocer el valor de los referidos gastos, establecer el período de amortización y elegir un método de amortización. En cuanto al plazo de amortización se tiende a reducirlo al máximo, a fin de que los gastos amortizables desaparezcan lo más rápidamente posible de la contabilidad de la empresa.
Para los «gastos de establecimiento» un período máximo de cinco años, por prescripción expresa del artículo 194 del TRLSA. Para los «gastos a distribuir en varios ejercicios» este período se extiende a aquel en que la deuda se mantenga viva, según el artículo 196 del TRLSA. Ha de quedar claro que la amortización en este caso no expresa el desgaste experimentado por estos gastos, pues no lo sufren. Por otra parte, la amortización de gastos no se engloba en el coste del producto que fabrica la empresa.
Mientras que la deuda que originó estos gastos no se haya cancelado, éstos se amortizan atendiendo a un plan financiero establecido, que estará en función de los capitales vivos o pendientes de reembolso.
Cuentas Contables y Asientos de Amortización
Existen varias cuentas relacionadas con las amortizaciones, de acuerdo al Plan General Contable:
- 681 - Amortización del inmovilizado material: esta cuenta se utiliza para reflejar el gasto por amortización de los bienes del inmovilizado material de una empresa. Las cuentas 680 y 682 se utilizan para reflejar la amortización del inmovilizado intangible y la amortización de inversiones inmobiliarias, respectivamente.
- 281 - Amortización acumulada del inmovilizado material: esta cuenta se utiliza dentro del método indirecto del que hemos hablado. Se trata una cuenta de acumulación que refleja el total acumulado de la amortización que se ha reconocido en relación con los activos del inmovilizado material hasta la fecha. A diferencia de la cuenta 681, que muestra la amortización del período actual, la cuenta 281 muestra el total de amortización acumulada desde que el activo fue adquirido y puesto en servicio hasta el presente. Existen también las cuentas 280 y 282 para la amortización del inmovilizado intangible e inmobiliarias, respectivamente.
El registro contable de la amortización de los gastos amortizables se efectúa mediante el procedimiento directo de amortización. Se practicará en el plazo marcado previamente por la empresa, con independencia de que obtenga beneficios o pérdidas.
Asientos Contables Generales de la Amortización
A la hora de contabilizar las amortizaciones, existen diferentes asientos a contabilizar. Son, básicamente, los siguientes:
Por la adquisición del inmovilizado:
Cuenta contable Debe Haber2XX. Elemento de inmovilizado XXX 472. Hacienda Pública. IVA Soportado YYY 400. Proveedores XXX + YYY
Al final del ejercicio, por la amortización del elemento de inmovilizado:
Cuenta contable Debe Haber68X. Amortización ZZZ 28X. Amortización acumulada ZZZ