Hemos detectado entre nuestros clientes y lectores que existen dudas sobre el registro contable de los anticipos de clientes y sus efectos fiscales, por lo que hemos redactado el presente artículo, tratando de dar solución a dichas dudas. Es indispensable considerar que los registros contables se deben realizar en función a la naturaleza de la transacción y no a sus regulaciones jurídicas.
La diferencia entre los criterios Financieros y fiscales difieren en la definición de un anticipo de clientes, lo que muchas veces genera confusión en los profesionales de la contabilidad. La legislación fiscal puede marcar lineamientos diferentes a los de las NIF, como es el ejemplo de los anticipos de clientes, por lo que para efectos contables debemos analizar la “sustancia” de la operación para su registro.
Es muy difícil que en la práctica existan anticipos de clientes, pues para que se dé tal supuesto, no se debe de tener conocimiento del precio o la cosa, de acuerdo con lo que establece el Código Civil Federal; sin embargo, en los casos que eso suceda y se esté en presencia de un anticipo de clientes, ya sea porque no se conoce el precio o la cosa, de conformidad con la LISR, los anticipos de clientes se deben acumular a los demás ingresos desde que se perciban.
Tratamiento Fiscal de los Anticipos de Clientes
Según los artículos 17, fracción I y último párrafo de la LISR, los contribuyentes se encuentran obligados a acumular la totalidad de los ingresos en efectivo, en bienes, en servicio, en crédito o de cualquier otro tipo, que obtengan en el ejercicio de que se trate, cuando se actualice cualquiera de los siguientes supuestos, se:
- Expida el comprobante que ampare el precio o la contraprestación pactada
- Envíe o entregue materialmente el bien o cuando se preste el servicio, o
- Cobre o sea exigible total o parcialmente el precio o la contraprestación pactada, aun cuando provenga de anticipos.
En caso de los contribuyentes que celebren un contrato de obra deben considerar como ingresos, además de las estimaciones, los pagos recibidos en efectivo, en bienes, en servicio por concepto de anticipos. Si reciben cantidades por concepto de anticipos en un ejercicio distinto al que se expidió el comprobante respectivo, es evidente que la modificación patrimonial se materializa cuando se perciben los recursos.
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Sobre los anticipos recibidos, y que posteriormente se produjo la cancelación del contrato respectivo, se debe tener presente que en principio, el importe recibido se encuadra en los supuestos señalados de los ingresos acumulables para el ISR, pero al devolver las cantidades percibidas, se neutraliza su efecto económico, pues ya no existiría el derecho de cobro sobre el cual se aplicaría. En estos casos y aun cuando no existe una regulación específica, sería aplicable lo dispuesto en el numeral 25, fracción I de la LISR; es decir, la devolución de esas cuantías sería una deducción permitida, misma que se tendría que reflejar en el ejercicio en que se acumuló el anticipo, porque considerarlo en un ejercicio distinto, impondría una carga impositiva sobre ingresos que no modifican positivamente el patrimonio del perceptor, y con ello se violentaría el derecho humano de proporcionalidad tributaria, contemplado en el artículo 31, fracción IV de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.
Finalmente, para los contribuyentes del Título II de la LISR, que realicen actividades empresariales distintas de las actividades inmobiliarias, tienen como opción prevista en la regla 3.2.4. de la RMISC 2021, que por los cobros totales o parciales del precio, previos a que se envíe o entregue materialmente el bien, o antes de que se preste el servicio, y se emitan los comprobantes fiscales por dichos cobros, en términos de la regla 2.7.1.35., de la RMISC 2021, podrán considerar como ingreso acumulable del ejercicio el saldo de estos conceptos que tengan al cierre del ejercicio, sin que los incluyan en la determinación de los pagos provisionales; pudiendo así deducir el costo de lo vendido estimado que corresponda a dichos cobros.
La Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) dispone que las personas morales deben acumular la totalidad de los ingresos en efectivo, en bienes, en servicios, en crédito o de cualquier otro tipo, que obtenga en el ejercicio. Esta misma Ley en su artículo 17 Fracción I considera que los ingresos se obtienen por la enajenación de bienes o prestación de servicios cuando:
- Se expida el comprante fiscal que ampare el precio o la contraprestación pactada.
- Se envíe o entregue materialmente el bien o cuando se preste el servicio.
- Se cobre o sea exigible total o parcialmente el precio de la contraprestación pactada, aun cuando provenga de anticipos.
En el caso de la acumulación de anticipos de clientes esta regla permite aplicar un costo de ventas estimado, con el empleo del porcentaje de costo de lo vendido obtenido en el ejercicio.
En los ejercicios inmediatos siguientes a aquel en el que se opte por aplicar el costo de lo vendido estimado, los contribuyentes deberán disminuir de los ingresos acumulables el saldo de las operaciones que se hayan concluido por concepto de anticipo de clientes y el costo de lo vendido estimado del costo de lo vendido deducible.
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También es necesario comentar que este artículo no es aplicable para la estimación del costo de lo vendido en las obras de construcción.
Facturación de Anticipos
En el ámbito fiscal, la facturación es un elemento fundamental para la actividad de todo contribuyente, porque permite garantizar certeza y transparencia en las operaciones comerciales entre las partes involucradas. Además, representa una obligación ineludible, sin distinción del régimen bajo el cual tributa el contribuyente de que se trate. En este contexto, resulta relevante analizar el tratamiento fiscal aplicable a los ingresos provenientes de anticipos, abordando cuestiones como su definición y su carácter de ingreso acumulable.
Definición de los Anticipos
Desde una perspectiva fiscal, no existe una definición específica de los anticipos. No obstante, estos pueden entenderse como los pagos o desembolsos efectuados con anterioridad a la entrega de bienes o la prestación de servicios, ya sea en cumplimiento de un contrato o como parte de prácticas comerciales habituales en determinadas industrias. Dichos anticipos pueden realizarse mediante efectivo, cheque o transferencia electrónica de fondos.
En el contexto empresarial, fiscal y financiero, los anticipos desempeñan un papel clave en la gestión eficiente de los recursos y la planificación de los flujos de efectivo. En este caso, el momento en que se acumula dicho ingreso se determina conforme a la expedición del CFDI o la recepción del pago, lo que ocurra primero, debiendo reflejarse en la declaración correspondiente.
En el caso de personas físicas, los anticipos también deben tenerse como ingresos acumulables. Sin embargo, a diferencia de las personas morales, estos solo se reconocerán como tales cuando efectivamente se reciban, es decir, cuando se genere un flujo de efectivo.
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¿Se debe emitir un CFDI?
Dado que los anticipos son ingresos acumulables, es fundamental que queden debidamente reflejados en un CFDI, cumpliendo con los requisitos del artículo 29-A del Código Fiscal de la Federación (CFF).
Procedimiento para la facturación de anticipos
Según lo dispuesto en la Guía de llenado de los CFDI (Anexo 20), la emisión de CFDI por ingresos derivados de anticipos debe realizarse mediante la generación de tres comprobantes fiscales, de acuerdo con el siguiente procedimiento:
- Emisión del CFDI por el anticipo recibido: Se debe generar un comprobante por el monto del anticipo, especificando que se trata de un pago recibido antes de la entrega del bien o la prestación del servicio.
- Emisión del CFDI por el valor total de la operación: Posteriormente, se debe emitir un segundo comprobante que refleje el importe total de la transacción, restando el monto previamente facturado como anticipo.
- Emisión del CFDI de tipo "Egreso": Finalmente, debe emitirse un comprobante de egreso para cancelar el efecto del primer CFDI de anticipo, asegurando que la facturación refleje correctamente la operación.
Supuestos en los que un pago no se considera anticipo
Es importante distinguir los casos en los que un pago recibido no debe catalogarse como anticipo, evitando así interpretaciones erróneas y posibles discrepancias fiscales. La autoridad ha establecido los siguientes supuestos en los que no se configura un anticipo:
- Depósitos o garantías: Si el pago recibido tiene como finalidad garantizar la ejecución de una obligación, como en el caso de un depósito en contratos de arrendamiento inmobiliario, este no se considera un anticipo.
- Pagos parciales de una operación previamente pactada: Si ya se ha determinado el bien o servicio a adquirir y su precio, cualquier cantidad entregada antes de la liquidación total de la operación se considera un pago en parcialidades y no un anticipo.
Distinguir correctamente entre anticipos y otros tipos de ingresos resulta esencial, dado que cada uno tiene un tratamiento fiscal específico.
Tratamiento Contable Según la NIF D-1
La Norma de Información Financiera sobre Ingresos por Contratos con Clientes tiene está denominada como la NIF D-1. Ante el anticipo de clientes, si uno paga una contraprestación antes de que la entidad transfiera el control sobre un bien o servicio; o una entidad tiene derecho incondicional a recibir un monto como contraprestación, es decir, una cuenta por cobrar, la entidad debe reconocer un pasivo del contrato. El anticipo de clientes o el pasivo del contrato es una obligación pendiente que tiene una entidad, de transferir el control del bien o servicio. Mientras no se reconozca el ingreso, los anticipos de clientes se encuentran en el Balance General.
Consideraciones Adicionales
Es importante observar lo dispuesto en la Resolución Miscelánea 2023, en su regla 3.2.24 “Opción para disminuir los anticipos acumulados en la determinación del pago provisional correspondiente a la emisión del CFDI por el importe total de la contraprestación”. En el momento en que se concreta la operación, se emitirá el CFDI por el total del precio o contraprestación pactada. Los contribuyentes a que se refiere el párrafo anterior deben expedir el CFDI correspondiente al monto total o la contraprestación de cada operación, vinculado con los anticipos recibidos, así como el comprobante de egresos, vinculado con los anticipos. La opción a que se refiere la regla 3.2.24 solo puede aplicarse dentro del ejercicio en que se realicen los anticipos.
El anticipo de clientes acumulados para efectos de ISR en un ejercicio, ingresos fiscales no contables, deben considerarse en el ejercicio inmediato siguiente como Ingresos Contables, no fiscales.
Cuando no se transfiere el control sobre bienes o servicios y se tiene la obligación de devolver las cantidades recibidas, acumuladas para efectos del ISR, como anticipo de clientes, lo dispuesto en el artículo 25, fracción I de la LISR será aplicable.