El presente tema corresponde a la UDA “Derecho Fiscal” del 7° semestre de la Licenciatura de Derecho. La importancia de conocerlo radica en identificar el concepto de la “infracción”, pero bajo un enfoque tributario o fiscal, para analizar y cuestionar el vínculo que se forma como sujeto activo y sujeto pasivo, este último siendo el contribuyente persona física o moral, bajo el sistema financiero mexicano. Para proceder al estudio de las consecuencias de haberse iniciado la relación tributaria entre los sujetos anteriores, y donde el obligado adquiere todas las responsabilidades de cumplimiento de las obligaciones tributarias en los tiempos establecidos en las leyes impositivas correspondientes, pero al incumplirlas se hará acreedor de infracciones correspondientes. Por lo anterior es vital que el contribuyente debe estar consciente de su incumplimiento, ya que la autoridad, cuando ha enviado los requerimientos de obligaciones fiscales omitidas, éste deberá cumplirlas haciéndose acreedor de las infracciones y multas correspondientes, y si reincide en incumplimiento continuará el proceso administrativo de ejecución hasta que la autoridad recaude el impuesto omitido y las multas que se sigan generando hasta el cumplimiento de sus obligaciones. De acuerdo con la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos en su artículo 31 fracción IV, hace referencia a la obligación de los mexicanos de contribuir al Gasto Público de manera proporcional y equitativa, se observa que los contribuyentes o sujetos pasivos tienen que ubicarse en el supuesto o hipótesis de la norma jurídica para determinar sus obligaciones fiscales. Lo anterior es necesario para iniciar la relación tributaria con la autoridad fiscal y formalizar las obligaciones determinadas por el contribuyente y dar paso al nacimiento del crédito fiscal en la que el sujeto activo o autoridad fiscal deberá tener el control para el cumplimento de estas obligaciones. Cuando ha iniciado la relación tributaria entre el sujeto activo y el sujeto pasivo, este último adquiere todas las responsabilidades de cumplimiento de las obligaciones tributarias en los tiempos especificados de las leyes impositivas correspondientes, al incumplirlas se hará acreedor de infracciones.
I. Origen de la Potestad Sancionadora del Estado
Es muy importante recordar que, el origen de la potestad sancionadora del Estado tiene su origen en el principio de división de poderes, en el que se exige que en el Estado de Derecho se encomiende al Poder Judicial con exclusión de los demás poderes; respecto de la potestad punitiva, sin embargo, en opinión de Sanz Gandasegui, no existe una adecuada sistematización general de la norma sancionadora, además de no existir un esquema básico regulador, situación que no es ajena a la vivida en México. El ius puniendi del Estado, tradicionalmente es ejercido por el Poder Judicial y el Poder Ejecutivo, lo que hace cuestionar sobre la compatibilidad de la sanción penal y la administrativa respecto de los mismos hechos. En su origen, el Derecho Sancionador fue concebido como un Derecho regresivo, primario y arcaico, que buscaba sancionar bajo supuestos no tipificados legalmente como infracciones, utilizando las pruebas presuncionales, y estableciendo la carga de la prueba para el infractor a quien se le obliga probar su inocencia. Así, como respuesta surge “el principio de legalidad” en materia sancionadora, con la finalidad de sujetar la actuación del Estado a determinados límites. Bayona de Perogordo sostiene que el Derecho Administrativo Sancionador se constituye como un elemento de control social alternativo, destinado a complementar la tutela de los bienes jurídicos mediante la represión de los ilícitos de menor relevancia social. Por su parte Nieto señala que todas las actuaciones administrativas, incluyendo las sancionatorias, están sometidas al control judicial de tribunales especializados como son los contenciosos-administrativos.
La potestad sancionadora es aquella facultad de la Administración Pública de imponer sanciones a través de un procedimiento administrativo, entendida la sanción administrativa como aquel mal infringido a un administrado como consecuencia de una conducta ilícita, con finalidad represora, consistiendo la sanción en la privación de un bien o derecho, o la imposición de un deber, al estar vedada para la Administración Pública las sanciones consistentes en privación de libertad. Debemos recordar que, no toda conducta de un obligado tributario que infrinja una norma da origen a un delito, sino que esta se califica como una infracción, que es sancionada por la ley mediante la imposición de una multa. La Suprema Corte de Justicia de la Nación mexicana en diversos precedentes ha señalado que la multa tiene como propósito castigar la conducta infractora y procurar que los sujetos infractores no vuelvan a incurrir en incumplimiento. Así, su finalidad es ser disuasiva, represiva, intimidatoria e incluso ejemplificativa, busca evitar la reincidencia de los infractores, además de que existen atenuantes y agravantes que permiten individualizar la sanción impuesta al analizar las circunstancias específicas del sujeto infractor como son: la gravedad de su conducta y su reincidencia. Es importante señalar que las sanciones nunca tienen propósitos recaudatorios, pues ello implica su desnaturalización y el desvío de sus objetivos.
II. Antecedentes del Contencioso Administrativo Tributario en México (Siglo XIX)
En el México decimonónico, dentro de la temporalidad planteada, no sólo se enfrentaron dos proyectos políticos, liberal y conservador, con todos los matices que rodearon a cada uno, sino dos jurídicos en materia de defensa fiscal: el juicio de amparo y el juicio contencioso administrativo. A diferencia de lo que ocurrió en Francia y España, afirma Andrés Lira, “en el México del siglo XIX no se desarrolló un sistema contencioso administrativo, esto es, una jurisdicción del poder ejecutivo para atender y resolver las demandas de los particulares, ya fueran individuos o corporaciones, cuyos derechos eran afectados por la administración pública”. Sin embargo, esta afirmación sólo tiene cabida tratándose de los gobiernos establecidos bajo la Constitución de 1857, fundamento de validez del sistema jurídico mexicano de la segunda mitad del siglo XIX, ya que impuso una férrea división de poderes confirmada -una y otra vez- por la actividad jurisdiccional del Poder Judicial de la Federación. Lo que es más, a partir de la promulgación de la primera Ley de Amparo en 1861, la jurisdicción administrativa, señala Carla Huerta Ochoa, formó “parte del poder judicial”. El amparo entonces sería el remedio idóneo para resolver las cuestiones derivadas de las contribuciones, incluidas las contencioso-administrativas hasta bien entrado el siglo XX.
El Régimen de Santa Anna (1853-1855)
Por ejemplo, en 1853, el gobierno del presidente Antonio López de Santa Anna promulgó una ley que regulaba lo contencioso administrativo y estableció un Consejo de Estado con facultades jurisdiccionales, dentro de un sistema de justicia administrativa retenida, ante el que se presentaban los recursos de aclaración y nulidad, mismos que se dictaban en nombre del Poder Ejecutivo y no admitían revisión por parte del Poder Judicial, a imagen y semejanza del Consejo de Estado francés. En el ámbito legislativo, fue el régimen aconstitucional santannista el que expidió la legislación tributaria más abundante de toda la primera mitad del siglo XIX. El jurista Teodosio Lares ocupó un lugar principal en este auge legislativo. En lo concerniente al derecho administrativo, Lares echó mano de los modelos legislativos en boga en Europa, especialmente el de la Francia de la época de la Restauración y del régimen liberal de Luis Felipe de Orleans. La actividad legislativa tributaria de la dictadura santannista ha sido estudiada por Carlos de Jesús Becerril Hernández en dos grandes etapas: “1) De 1853 a 1854, donde el orden jurídico tributario se caracterizó por su actividad restauradora y renovadora del fenómeno impositivo; y 2) De enero de 1854 al 8 de agosto de 1855, cuando la legislación tributaria se volvió muy extensa y llena de inconsistencias”. La jurisdicción administrativa se originó en la primera etapa legislativa, bajo los postulados del denominado “modelo tributario latino” también de inspiración francesa. Desde esta perspectiva, los teóricos del derecho administrativo señalaban que la fiscalidad debía ser gestionada por el Ejecutivo, pero tenía que ser aprobada anualmente por el Congreso, para después ser controlada por el Poder Judicial a través de un Tribunal de Cuentas.
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La legislación tributaria santannista fue más allá en su intento por administrativizar la Hacienda pública. A partir de la expedición de la ley para el arreglo de lo contencioso administrativo, “no [correspondía] a la autoridad judicial el conocimiento de las cuestiones administrativas”. Las competencias de atribución entre la autoridad administrativa y la judicial se decidirían en la primera sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación (art. 7). La mencionada ley también prohibió a los tribunales judiciales el decretar en “ningún caso” mandamientos de ejecución, ni providencia alguna de embargo contra los caudales del erario o bienes nacionales, ni contra los fondos o bienes de los estados, demarcaciones, ayuntamientos o establecimientos públicos que dependieran de la administración nacional (art. 9), sólo podían establecer la obligación de pago (art. 10). El erario fue declarado tácitamente inembargable. Aún más importante fue el bloqueo de la responsabilidad del administrador frente a la justicia común. Es decir, la ley declaró que los tribunales judiciales no podían “proceder contra los agentes de la administración, ya sean individuos o corporaciones, por crímenes o delitos cometidos en el ejercicio de sus funciones, sin la previa consignación de la autoridad administrativa”. Lo anterior no sólo significó la separación de lo administrativo de lo judicial, sino que los actos provenientes del Poder Ejecutivo (administrativos) iban a ser juzgados por él mismo a través de un Consejo de Estado (art. 4). En el reglamento de la ley anterior se declaró que lo contencioso de las rentas nacionales era lo relativo a: la contabilidad, las contribuciones, la deuda y el crédito público, los sueldos, las pensiones y, en general, todos los pagos impuestos al Erario (art. 3).
La Ley Orgánica de los Tribunales y Juzgados de Hacienda expedida el 20 de septiembre de 1853 complementó la novedad en materia administrativa anteriormente descrita. Mediante este ordenamiento se suprimieron los juzgados de distrito y los tribunales de circuito quedando en su lugar los juzgados especiales de hacienda. Los jueces de Hacienda quedaban facultados para conocer “de los negocios judiciales civiles y criminales que versaran sobre bienes y rentas nacionales y municipales” pero también “de los que versaran sobre contribuciones o impuestos y de todos aquellos en los que el fisco [tuviera] interés o crédito actual y existente”. Con esta disposición, no sólo se reforzó al poder ejecutivo, sino que se creó una verdadera base material para resolver las cuestiones de Hacienda. Toda contravención dolosa a las leyes fiscales relativas al establecimiento de contribuciones generales o particulares, a la recaudación o distribución de sus productos, y la extorsión o vejación que los funcionarios cometieran sobre los particulares-contribuyentes o deudores del erario nacional fueron considerados como delitos. De esta forma parecía, en este primer momento, que los liberales y conservadores -como facción política- coincidían en que las medidas centralizadoras del gobierno de Su Alteza Serenísima, como la creación de la jurisdicción administrativa, podrían perdonarse si “su acción se limitaba a las tareas administrativas, formando códigos y cumpliendo la promesa de dejar en libertad al país para constituirse como mejor conviniera a sus intereses”. En este contexto, el derecho administrativo, y por ende, la administrativización del sistema tributario se presentó como una salida política legítima, ya que la regularización de la imposición bajo la guía del derecho público prometía mayores beneficios a un menor costo económico y político.
Interrupciones y Resurgimiento Temporal
A la caída del régimen santannista, principal promotor de la jurisdicción administrativa, la mayor parte de sus disposiciones fueron derogadas por el régimen surgido del Plan de Ayutla de 1854, norma fundamental de la República liberal federal constitucionalizada en 1857. Sin embargo, la experiencia jurisdiccional de la administración pública se repitió durante la Guerra de Reforma (1858-1861) bajo los gobiernos conservadores de Félix Zuloaga y Miguel Miramón, atrincherados en la ciudad de México desde 1858 hasta 1860, período en el cual se abrió un paréntesis constitucional en la eficacia y vigencia de la Constitución de 1857, en el cual el Estatuto Orgánico Provisional de la República de 1858 no sólo se presentó como un instrumento opuesto, en términos de organización política, al ordenamiento constitucional enarbolado por la República liberal federalista, sino que ocupó el lugar de éste en aquellos sitios efectivamente controlados por sus partidarios. Es importante resaltar, como elemento esencial, que en estos tres episodios el contencioso administrativo tributario fue vigente, aunque tan sólo haya sido por breves y bien determinados periodos de tiempo, porque no había una constitución que se opusiera a él, sino que, al contrario, los ordenamientos constitucionales donde tuvo su fundamento de validez, en general cartas otorgadas, así lo permitieron, lo que es más, lo ordenaron.
III. La Evolución hacia la Distinción de Infracciones y Delitos Fiscales
La distinción entre los dos procedimientos proviene de tiempo atrás, con el antecedente del Jurado de Penas Fiscales, creado por la Ley para la Calificación de las Infracciones a las Leyes Fiscales y la Aplicación de Penas Correspondientes del 8 de abril de 1924, publicada en el Diario Oficial de la Federación el 16 de abril de 1924. Dicho jurado era competente en la imposición de multas tributarias mayores de veinte pesos, mientras que las oficinas recaudadoras de contribuciones imponían las multas menores de veinte pesos. Los actos emitidos por el jurado eran actos administrativos correspondientes a las sanciones tributarias, y para la revisión de estos actos la Secretaría de Hacienda era competente, mediante el recurso de revisión, con que se podía confirmar, revocar o modificar la multa fiscal. También, al jurado le correspondía conocer en revisión las multas que habían sido impuestas por las oficinas recaudadoras. Posteriormente, con el decreto de 12 de mayo 1926, publicado en el Diario Oficial el 7 de junio de 1926, el jurado cambió de denominación a Jurado de Infracciones Fiscales; asimismo, se modificó su competencia, con lo cual conocería únicamente de la revisión a las sanciones administrativas derivadas de infracciones a leyes fiscales. A la postre, el Código Fiscal de la Federación publicado en el Diario Oficial el 31 de diciembre de 1938, que entró en vigor el 1o. de enero de 1939, recogió de forma rudimentaria las sanciones administrativas, las cuales fueron copiadas de la Ley General sobre Percepciones Fiscales de la Federación, publicada el 31 de diciembre de 1937.
Naturaleza del Ilícito Tributario
El ilícito tributario es la vulneración de las normas tributarias mediante una conducta antijurídica, la cual puede consistir en la omisión de actos ordenados o en la ejecución de los prohibidos por la ley; este comportamiento podrá ser retribuido con sanciones administrativas, penales o civiles, de acuerdo con la política legislativa del sistema jurídico en que se ubique el ilícito tributario. En la doctrina extranjera, parece que no existe mayor problema sobre este punto, ya que el ilícito tributario podrá tipificarse como infracción o delito, debido a que ontológicamente no existe diferencia entre las infracciones administrativas y los delitos fiscales; la distinción dependerá del grado de protección que desee darle el legislativo al interés jurídico tutelado. Sin embargo, algún sector de la doctrina sostiene que las conductas más graves deben tipificarse como delitos fiscales; por otro lado, otra corriente doctrinal considera que por su gravedad, el ilícito tributario puede ser contemplado como infracción y delito, en tal sentido, se habla de tipos legales "mixtos" o "ambivalentes". Este último fenómeno se observa en la legislación tributaria mexicana, en el que no aparece un ámbito perfectamente diferenciado entre las infracciones administrativas y los delitos fiscales, por tanto, una misma conducta puede ser tipificada como infracción y delito, y ser sancionada por multa y con pena privativa de la libertad. Aunque en una primera aproximación esto no genera dificultad, en la práctica puede suceder que el sujeto infractor, por una misma conducta, sea responsable penalmente pero no así administrativamente, de lo cual surge una importante incompatibilidad en ambos procesos, que genera inseguridad jurídica para el infractor. Al respecto, nuestro más alto tribunal resolvió en pleno, durante la quinta época, que "no es exacto que los procedimientos administrativos y judiciales puedan ser independientes, cuando se trata de un delito fiscal, puesto que los derechos y las penas pecuniarias que de esos delitos se derivan, no puede cobrarlos la autoridad administrativa, sin que la judicial haya declarado previamente la existencia del delito; pues el cobro de las responsabilidades no pueden hacerlo las autoridades administrativas, sin justificar la existencia del delito, ante la autoridad judicial, y sin que ésta dicte su fallo".
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Enlazando las ideas anteriores, debe ponerse de manifiesto que se puede perseguir una misma conducta con dos vías distintas, por un lado, el procedimiento administrativo para la aplicación de la multa mediante un acto administrativo y, por otro, el proceso penal en el que se resolverá si procede establecer la responsabilidad penal, mediante una sentencia definitiva de un juez de Distrito. En tal sentido, ya se ha resuelto por interpretación judicial que: Los procedimientos penal y administrativo son distintos, además persiguen diversos fines, pues el primero tiende a la imposición de la pena de prisión por el delito cometido, que es de la competencia de las autoridades judiciales, en tanto que el administrativo atañe, entre otras cosas, al cobro de los impuestos o contribuciones omitidas, lo que significa que los procesos penal y administrativo son independientes, pues se rigen bajo sus propias reglas, de ahí que lo resuelto en uno no puede influir en el otro cuando la autoridad administrativa no emita resolución para determinar el crédito fiscal dentro de determinado tiempo. Por último, tenemos el Principio de Tipicidad, que establece que toda conducta que sea considerada como ilícita, deba estar expresamente establecida dentro de una norma, detallando los casos hipotéticos que puedan actualizar dichas conductas.
Definición y Características de la Infracción Tributaria
La legislación tributaria mexicana no da una definición legal de la infracción tributaria; no obstante, el título IV, intitulado "De las infracciones y delitos fiscales", del Código Fiscal de la Federación, regula las reglas generales para el establecimiento de las infracciones. Anteriormente, el Código Aduanero de 1952 definía a la infracción fiscal como: "toda violación a un precepto de este Código, consiste en hacer todo lo que se prohíbe". Doctrinalmente, la infracción se puede definir como el incumplimiento de las obligaciones tributarias sustantivas y formales, consistente en un hacer o un no hacer, cuya consecuencia es la aplicación de una sanción tributaria. La conducta tipificada como infracción debe estar expresamente señalada en la ley, de acuerdo con el principio de legalidad. Las infracciones en materia fiscal tienen su justificación en la necesidad que tiene el Estado de disponer de recursos financieros para poder realizar sus fines derivada del incumplimiento de la obligación fiscal. Entendemos por infracción a todo acto u omisión que trae como consecuencia dejar de hacer lo que ley fiscal ordena, o efectuar lo que la misma prohíbe. Al respecto el tratadista mexicano Miguel Ángel García Domínguez la define como la conducta típica, antijurídica y culpable, en la que se incumple una obligación fiscal, patrimonial o formal, de la que es responsable una persona individual o colectiva, que debe ser sancionada con pena económica por órgano de la administración fiscal.
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