Con frecuencia escuchamos acerca la evasión fiscal, contrabando, facturas falsas... Todas estas son figuras que de alguna manera entendemos como incorrectas, sin embargo, muchas veces no reparamos en qué son y cuáles son sus consecuencias jurídicas.
Todas estas, y otras que abordaremos a continuación, son lo que el Título Cuarto del Código Fiscal de la Federación de México denomina "Delitos Fiscales". Los delitos fiscales son aquellos que se producen cuando se defrauda a la Hacienda Pública.
Aunque la amplitud de la materia Fiscal pueda incluir ordenamientos diversos como todos los que rigen todos los impuestos que existen, así como la prevención del uso de recursos de procedencia ilícita, por lo que todos los delitos señalados en estas normas podrían considerarse fiscales, dentro de este artículo solo nos referiremos como Delitos Fiscales a aquellos a los que expresamente se refiere el Código Fiscal de la Federación.
Es pertinente hacer la aclaración de que los castigos por desobedecer la Ley Fiscal se dividen en dos categorías: las primeras son las infracciones, que son aquellas que por su gravedad únicamente se castigan con multas u otras sanciones económicas y los delitos que se castigan con prisión.
Delitos Fiscales de Mayor Relevancia
Dentro de los delitos fiscales de mayor relevancia podríamos señalar:
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El Contrabando
El contrabando, que consiste en introducir o extraer mercancías de manera ilegal dentro del país (artículo 102 del Código Fiscal de la Federación en adelante CFF). Las sanciones por este delito van de los tres meses a los nueve años de prisión (artículo 104 CFF).
La Defraudación Fiscal
La defraudación fiscal, es la denominación correcta de lo que conocemos como evasión fiscal, consiste en no pagar algún impuesto haciendo uso de engaños o aprovechando errores de la autoridad fiscal (artículo 108 CFF) y sus sanciones van de los tres meses a los nueve años de prisión.
La Falsificación de Facturas
La falsificación de facturas, que no es como tal una falsificación sino que se trata de documentos que amparan operaciones que no ocurrieron, castiga de dos a nueve años de prisión (artículo 113 BIS).
Aproximación de Derecho Comparado a la Regulación Penal de los Delitos Contra la Hacienda Pública
En lo sucesivo se describirán los aspectos básicos en la tipificación de las conductas de fraude fiscal o defraudación tributaria en diferentes países de nuestro entorno, de forma que permita conocer la forma como están tipificados. Lo anterior de manera que ellos sean elementos de juicio para un análisis crítico de la regulación colombiana.
Una de ellas, presentar las líneas básicas de los sistemas jurídico-penales en materia de protección penal a los ingresos del Estado de aquellos países que parten de un sistema jurídico de Derecho penal de tradición fundamentalmente dogmática y que, por ello, han tenido y actualmente tienen una importante influencia en la construcción e interpretación del Derecho penal colombiano. Adicionalmente se quiere observar también la forma como en nuestro entorno más cercano se protege la Hacienda pública, por lo cual se opta por estudiar el sistema de protección a los ingresos de países suramericanos, en este caso Perú y Chile.
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En el ordenamiento jurídico español la protección a la Hacienda pública diferencia dos planos: uno que corresponde a las infracciones tributarias, que se encuentran reguladas en la Ley General Tributaria; el otro correspondiente a los delitos tributarios, que se encuentra en la legislación penal, en concreto en el título XIV del Código Penal, cuyo título es “Delitos contra la Hacienda pública y la Seguridad Social”3. En este texto solo se hará referencia a los delitos tributarios y, concretamente, al delito tributario por excelencia, la defradación tributaria, tipificado en el artículo 305 y 305bis del Código Penal español.
Junto al delito de defraudación tributaria, la regulación penal española en la materia prevé un sistema de tipos penales encargados de la protección penal a la Hacienda pública, lo que permite conformar una amplia regulación, pues además del delito de defraudación tributaria ya mencionado se encuentran tipificados los delitos de fraude de subvenciones en el artículo 308, delito de fraudes comunitarios en el artículo 306 y el delito contable tributario en el artículo 310. Esto, además de los delitos de defraudación a la seguridad social de los artículos 307, 307bis y 307ter.
El Bien Jurídico Protegido
En el análisis del delito de defraudación tributaria, el primero de los debates refiere al bien jurídico protegido4. Al respecto es posible diferenciar dos tesis. Una de ellas denominada funcional, la otra patrimonial. Una, de orientación funcional, tiene como característica restar importancia a la lesividad patrimonial que comporta el delito de defraudación tributaria y priorizar, como bien jurídico protegido, las funciones del tributo.
La posición de orientación patrimonialista, dominante en España, plantea que el bien jurídico inmediatamente protegido por el delito de defraudación tributaria es el interés económico de la Hacienda pública materializada en la obtención de recursos públicos tributarios y, añade Martínez-Buján Pérez, en la fase de liquidación del tributo.
La Conducta Típica
En el plano del tipo objetivo cabe mencionar en primer lugar la conducta típica, cuyo núcleo está confirgurado, como ha sido desde su origen, por el verbo “defraudar”. El significado de este término ha dado lugar a uno de los más relevantes debates en la interpretación y aplicación del delito, con importantes consecuencias para la determinación de la conducta penalmente relevante.
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La interpretación del verbo típico ha dado lugar a dos opiniones: por una parte, una posición según la cual la conducta típica se concreta en la infracción de deberes tributarios; por otra parte, la postura que exige algo más que la infracción de tales deberes5.
Para la tesis de la infracción de deberes tributarios, el desvalor de acción en el injusto del delito de defraudación tributaria queda integrado exclusivamente por tal infracción, a lo que debe vincularse simplemente la acusación de un perjuicio patrimonial.
Opuesta a la posición anterior está aquella que considera que el verbo rector “defraudar” debe estar configurado a partir de un contenido jurídico penal autónomo que trasciende a la infracción de deberes tributarios. Concretamente, el desvalor de acción debe ser comprendido a través de un engaño. En el seno de esta posición es posible encontrar diversas orientaciones, que van desde aquellas que exigen que el engaño tenga características similares a las del delito de estafa7 hasta otras para las que no es necesario que el engaño tenga que construirse a partir del delito de estafa8.
La doctrina y la jurisprudencia de manera mayoritaria defienden la tesis que interpreta el delito de defraudación tributaria a partir de considerar que el verbo rector exige algún tipo de engaño u ocultación, tal y como fuera reconocido por la sentencia del Tribunal Constitucional 120 de 2005 y cuya confirmación está en la sentencia del Tribunal Constitucional 48 de 2006.
Conforme con esta interpretación, el delito de defraudación tributaria exige algún tipo de ocultación, como puede ser la realización de negocios simulados a través de los cuales se deja a la Administración tributaria en una situación en la cual no está en condiciones de indagar los fundamentos del hecho imponible. En concreto, se requiere un tipo de comportamiento que sea idóneo para imposibilitar o dificultar la liquidación del tributo.
La vulneración del patrimonio del Erario únicamente podrá imputarse a dicha conducta cuando la Administración no estaba en condiciones, por sí misma, de averiguar los fundamentos del hecho imponible.
En suma, el verbo rector “defraudar” implica que en el seno del art. 305 deba exigirse en todo caso una ocultación de bases o datos esenciales que sea idónea para imposibilitar o dificultar la liquidación del tributo9.
El debate en torno a la conducta típica ha servido para enfrentar dos importantes preguntas en torno a la relevancia penal del delito de defraudación tributaria. Por una parte, si es posible afirmar que hay conducta típica con la simple omisión de la presentación de la declaración tributaria y, por otra parte, si es penalmente relevante en términos del delito de defraudación tributaria el negocio en fraude de ley.
Omisión de Presentación de la Declaración Tributaria
En relación con la omisión de presentación de la declaración tributaria, pueden identificarse dos tesis. De un lado, una posición crítica con aceptar como delito de defraudación tributaria la simple omisión de presentación de la obligada declaración tributaria; por otro lado, una posición favorable a aceptar la relevancia penal de dicha omisión.
Una parte de la doctrina ha opinado que la no presentación de la declaración tributaria no es constitutiva de defraudación tributaria, como en su momento afirmó Córdoba Roda10, quien exigía algo más que la simple pasividad. También Bajo Fernández se ha mostrado reticente en aceptar la punibilidad de la falta de presentación de la declaración, señalando, sin embargo, que podría ser típica del delito de fraude contable tributario, considerando que en casos de omisión el comportamiento o bien puede quedar comprendido en el ámbito de las infracciones tributarias o bien en el marco del delito contable tributario11.
Actualmente se muestra también crítico con la tipicidad de la no presentación de declaración tributaria Castro Moreno, quien afirma que la tipificación expresa de la omisión en el tipo del artículo 305 CP no es indicativa de punibilidad de la omisión de presentación de la obligada declaración tributaria, sino de la omisión de datos en la correspondiente declaración12. Para este autor, en la falta de presentación de declaración no habría engaño, siendo este requisito indispensable para que pueda hablarse de comportamiento típico, con lo cual tal omisión debe dar lugar a la correspondiente infracción administrativa13.
La doctrina y la jurisprudencia en su inmensa mayoría han defendido la relevancia penal de la omisión, siendo el punto de discordia si deben o no existir elementos adicionales a la simple falta de presentación de la declaración tributaria para que pueda ser penalmente relevante.
Para la tesis que considera suficiente, como elemento central del injusto del delito tributario el incumplimiento del deber, la no presentación de la declaración tributaria es relevante, siempre que a tal omisión se le vincule la producción del perjuicio patrimonial. Dentro de esta línea de argumentación es posible mencionar a Lamarca Pérez, Pérez Royo o Gracia Martín14. Esta línea de interpretación ha sido igualmente defendida por la jurisprudencia, lo que comienza con la STS 29/06/1985, sumándose luego la STS 27/12/1990 o la STS 27/07/1999.
Existe una tesis más restrictiva que considera que el significado de la conducta típica en el delito de defraudación tributaria no está limitado a la infracción de deberes tributarios. En consecuencia, la punibilidad de la no declaración tributaria queda sujeta a la satisfacción de aquellos requisitos adicionales a la infracción del deber. La más restrictiva de las posiciones reclama la presencia de un engaño o mise en scène similar a la estafa, de modo que la punibilidad de la omisión queda condicionada a la presencia de un engaño capaz de generar error15.
Para quienes han defendido esta opción, la justificación de la punibilidad de la no declaración radica en que tal omisión asume un valor concluyente engañoso, pues resulta indicativa de que el contribuyente no tenía nada que declarar, cuando en realidad tendría que hacerlo16. A su vez, se afirma que el obligado tributario está en posición de garante, con lo cual la no presentación de la declaración tributaria se castiga en comisión por omisión17.
Recientemente, y con ayuda de criterios de imputación objetiva, la doctrina y la jurisprudencia han querido plantear las restricciones a la relevancia penal de la omisión de presentación de la declaración tributaria, a partir de un criterio que fija como juicio de relevancia que la omisión deje a la Administración tributaria en situación de desconocimiento de los datos que dan fundamento a la obligación tributaria, tal y como sostiene Martínez-Buján Pérez18. A partir de criterios de imputación objetiva, doctrina y jurisprudencia derivan de forma casuista los supuestos en que cabe imputar responsabilidad.
Como ejemplo de esto puede mencionarse la posición de Mestre Delgado, quien plantea como criterio de relevancia que la declaración sea la única forma como la Administración tributaria podía salir de la situación de desconocimiento en relación con el hecho imponible, imposibilitándole ejercer las facultades de control19.
Negocios en Fraude de Ley
El segundo de los problemas radica en la relevancia penal de los negocios en fraude de ley y su diferencia con los negocios simulados y de economía de opción20.
En punto a este problema, la jurisprudencia ha venido sustentando la relevancia penal del fraude de ley; recurriendo para ello a dos modos de argumentar diferentes. De una parte, castigar penalmente el negocio en fraude de ley con independencia de su regulación en el ámbito tributario. En otros términos, afirmando que el fraude de ley reúne los requisitos de relevancia del delito de defraudación tributaria, más allá de que en el ordenamiento tributario no se imponga una sanción. De otra parte, calificando las conductas en fraude de ley como actos simulados.
La primera vía para sancionar el fraude de ley se ubica básicamente en dos sentencias del Tribunal Supremo: la STS de 09/02/1991 y la STS 28/11/2003.
Tipos de Infracciones Fiscales
Las infracciones en materia fiscal tienen su justificación en la necesidad que tiene el Estado de disponer de recursos financieros para poder realizar sus fines derivada del incumplimiento de la obligación fiscal. Entendemos por infracción a todo acto u omisión que trae como consecuencia dejar de hacer lo que ley fiscal ordena, o efectuar lo que la misma prohíbe. [1]La infracción se define como “...la acción u omisión, intencional o culposa, que puede ser cometida por el sujeto pasivo de la relación tributaria, por una autoridad, por un fedatario o un tercero, y que esta sancionada administrativamente, por regla general, en forma pecuniaria...”
Al respecto el tratadista mexicano Miguel Ángel García Domínguez la define como la conducta típica, antijurídica y culpable, en la que se incumple una obligación fiscal, patrimonial o formal, de la que es responsable una persona individual o colectiva, que debe ser sancionada con pena económica por órgano de la administración fiscal. [2][3]
Infracciones en Materia de Registro Federal de Contribuyentes
Las infracciones que se relacionan con el Registro Federal de Contribuyentes con base en el artículo 79 del CFF son:
- No solicitar la inscripción cuando se está obligado a ello o hacerlo extemporáneamente. Por esta infracción se impondrá una multa de $3,080.00 a $9,250.00. (ver Anexo 5 de la RMF la cantidad actualizada)
- No presentar solicitud de inscripción a nombre de un tercero cuando legalmente se esté obligado a ello o hacerlo extemporáneamente. Por esta infracción se impondrá una multa de $3,080.00 a $9,250.00.(ver Anexo 5 de la RMF la cantidad actualizada)
- No presentar los avisos al registro o hacerlo extemporáneamente. Por esta infracción se impondrá una multa de $3,760.00 a $7,510.00. Tratándose de contribuyentes que tributen conforme al Título IV, Capítulo II, Sección II de la Ley del Impuesto sobre la Renta, la multa será de $1,250.00 a $2,510.00.(ver Anexo 5 de la RMF la cantidad actualizada)
En los tres supuestos anteriores, salvo cuando la presentación sea espontánea.
- No citar la clave del registro o utilizar alguna no asignada por la autoridad fiscal, en las declaraciones, avisos, solicitudes, promociones y demás documentos que se presenten ante las autoridades fiscales y jurisdiccionales, cuando se esté obligado conforme a la Ley.
Por esta infracción se impondrá una multa de:
- Tratándose de declaraciones, se impondrá una multa entre el 2% de las contribuciones declaradas y $6,560.00. En ningún caso la multa que resulte de aplicar el porcentaje a que se refiere este inciso será menor de $2,620.00 ni mayor de $6,560.00.(ver Anexo 5 de la RMF la cantidad actualizada)
- De $800.00 a $1,830.00, en los demás documentos.(ver Anexo 5 de la RMF la cantidad actualizada)
- Autorizar actas constitutivas, de fusión, escisión o liquidación de personas morales, sin cumplir lo dispuesto por el artículo 27 del CFF. $15,430.00 a $30,850.00(ver Anexo 5 de la RMF la cantidad actualizada)
- Señalar como domicilio fiscal para efectos del registro federal de contribuyentes, un lugar distinto del que corresponda conforme al Artículo 10 del CFF. Por esta infracción se impondrá una multa de $3,080.00 a $9,250.00.(ver Anexo 5 de la RMF la cantidad actualizada)
- No asentar o asentar incorrectamente en las actas de asamblea o libros de socios o accionistas, el registro federal de contribuyentes de cada socio o accionista. Por esta infracción se impondrá una multa de $3,060.00 a $9,220.00.(ver Anexo 5 de la RMF la cantidad actualizada)
- No asentar o asentar incorrectamente en las escrituras públicas en que hagan constar actas constitutivas y demás actas de asamblea de personas morales cuyos socios o accionistas deban solicitar su inscripción en el registro federal de contribuyentes, la clave correspondiente a cada socio o accionista. Por esta infracción se impondrá una multa de $15,350.00 a $30,700.00.(ver Anexo 5 de la RMF la cantidad actualizada)
- No verificar que la clave del registro federal de contribuyentes aparezca en los documentos a que hace referencia la fracción anterior, cuando los socios o accionistas no concurran a la constitución de la sociedad o a la protocolización del acta respectiva. Por esta infracción se impondrá una multa de $15,350.00 a $30,700.00.(ver Anexo 5 de la RMF la cantidad actualizada)
Infracciones en Materia de Contribuciones y Declaraciones
Con base en el artículo 81 del CFF podemos decir que son infracciones relacionadas con la obligación de pago de las contribuciones; de presentación de declaraciones, solicitudes, documentación, avisos, información o expedición de constancias, y del ingreso de información a través de la página de Internet del Servicio de Administración Tributaria entre otras, las siguientes:
- No presentar las declaraciones, las solicitudes, los avisos o las constancias que exijan las disposiciones fiscales, o no hacerlo a través de los medios electrónicos que señale la Secretaría de Hacienda y Crédito Público o presentarlos a requerimiento de las autoridades fiscales.
- No cumplir los requerimientos de las autoridades fiscales para presentar alguno de los documentos o medios electrónicos a que se refiere esta fracción, o cumplirlos fuera de los plazos señalados en los mismos.
- Presentar las declaraciones, las solicitudes, los avisos, o expedir constancias, incompletos, con errores o en forma distinta a lo señalado por las disposiciones fiscales, o bien cuando se presenten con dichas irregularidades, las declaraciones o los avisos en medios electrónicos.
- No pagar las contribuciones dentro del plazo que establecen las disposiciones fiscales, cuando se trate de contribuciones que no sean determinables por los contribuyentes, salvo cuando el pago se efectúe espontáneamente.
- No efectuar en los términos de las disposiciones fiscales los pagos provisionales de una contribución.
- No presentar la información a que se refieren los artículos 17 de la Ley del Impuesto sobre Tenencia o Uso de Vehículos o 19, fracciones VIII, IX y XII, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, dentro del plazo previsto en dichos preceptos, o no presentarla conforme lo establecen los mismos.
A quien cometa las infracciones relacionadas con la obligación de presentar declaraciones, solicitudes, documentación, avisos o información; con la expedición de comprobantes fiscales digitales por Internet o de constancias y con el ingreso de información a través de la página de Internet del Servicio de Administración Tributaria, se le impondrán las multas previstas en el artículo 82 del CFF.
Infracciones en Materia de Contabilidad y Comprobantes
Las infracciones en materia de contabilidad se consideran como tales siempre que sean descubiertas por las autoridades fiscales en el ejercicio de sus facultades de comprobación o de las previstas en el artículo 22 del CFF, las cuales son:
- No llevar contabilidad.
- No llevar algún libro o registro especial a que obliguen las leyes fiscales; no cumplir con las obligaciones sobre valuación de inventarios o no llevar el procedimiento de control de los mismos, que establezcan las disposiciones fiscales.
- Llevar la contabilidad en forma distinta a como las disposiciones del CFF o de otras leyes señalan; llevarla en lugares distintos a los señalados en dichas disposiciones.
- No hacer los asientos correspondientes a las operaciones efectuadas; hacerlos incompletos, inexactos o fuera de los plazos respectivos.
- No conservar la contabilidad a disposición de las autoridades por el plazo que establezcan las disposiciones fiscales.
- No expedir, no entregar o no poner a disposición de los clientes los comprobantes fiscales digitales por Internet de sus actividades cuando las disposiciones fiscales lo establezcan, o expedirlos sin que cumplan los requisitos señalados en el CFF, en su Reglamento o en las reglas de carácter general que al efecto emita el SAT, así como no atender el requerimiento previsto en el quinto párrafo del artículo 29 del Código en comento, para proporcionar el archivo electrónico del comprobante fiscal digital por Internet.
- Expedir comprobantes fiscales digitales por Internet asentando la clave del registro federal de contribuyentes de persona distinta a la que adquiere el bien o el servicio o a la que contrate el uso o goce temporal de bienes.
- No dictaminar sus estados financieros cuando de conformidad con lo previsto en el artículo 32-A del CFF, hubiera optado por hacerlo o no presentar dicho dictamen dentro del término previsto por las leyes fiscales.
- Expedir comprobantes fiscales digitales por Internet que señalen corresponder a donativos deducibles sin contar con la autorización para recibir donativos deducibles a que se refieren los artículos 79, 82, 83 y 84 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 31 y 114 del Reglamento de dicha Ley, según sea el caso.
- No expedir o acompañar la documentación que ampare mercancías en transporte en territorio nacional.