En el presente artículo, abordamos brevemente los delitos fiscales y su importancia, no solo con los contribuyentes, sino con la sociedad en general y aún para quienes en alguna forma se encuentran relacionados con éstos. Es de interés el conocimiento del derecho penal fiscal, pues muy seguido, y sin que exista responsabilidad directa, se puede ser involucrado en las molestias que trae aparejada la investigación de un ilícito fiscal. Este estudio no pretende ser exhaustivo de la materia que se señala, sólo busca el propósito de hacer algunas consideraciones que no están de más para todas las personas a que se alude en el inicio de este trabajo; asimismo, se ha originado en el deseo de proporcionar ciertas orientaciones para quienes reiteradamente recurren al profesional de esta área del conocimiento jurídico en busca de las mismas.
I. El Derecho Penal Fiscal
El derecho penal es la rama del derecho público integrada por normas que tipifican la conducta ilícita de las personas, establecen las consecuencias jurídicas de ellas derivadas, y el procedimiento y órganos estatales para la aplicación de las penas que amerita dicha conducta. El criterio anterior va cediendo su lugar a otro para definir esta rama jurídica como un derecho rehabilitador o de readaptación de los sujetos de la conducta calificada de ilícita. En el derecho penal fiscal más que la rehabilitación del delincuente interesa punir aflictiva o represivamente, intimidar a los posibles futuros infractores y producir escarmiento. El derecho penal fiscal se encuentra contenido en diversas leyes, si bien el Código Fiscal de la Federación es la más importante de todas ellas.
II. Conducta Ilícita en Materia Fiscal
La ilicitud constituye, en sentido amplio, el calificativo de una conducta que en la materia fiscal se manifiesta en infracciones o en delitos. Las infracciones o los delitos fiscales pueden ser tanto de ejecución como de omisión; ambos punibles. En la materia que interesa a este desarrollo es muy frecuente la ilicitud por omisión, que constituyen las infracciones; diríase que estas infracciones cubren la casi totalidad de las violaciones a las leyes respectivas.
Es así que en sentido amplio una conducta ilícita se "constituye por un acto de conducta de un sujeto legalmente obligado que ejecuta un acto prohibido u omite la realización de un acto ordenado por la norma" (Mabarak Cerecedo, 2007, p. En otras palabras, una conducta será ilícita cuando se incumpla con lo ordenado en una norma jurídica por medio de la existencia de un comportamiento omisivo tendiente a la falta de realización de una conducta que el legislador ordena su realización a través de la norma jurídica o de acción. Cabe señalar que, en materia tributaria, la realización de una conducta lícita que incumpla "un deber formal, de hacer, no hacer o tolerar o bien comprender la violación de una obligación de carácter sustancial" (Mabarak Cerecedo, 2007, p.
III. Infracciones Tributarias
Respecto de esto es importante señalar que a la infracción en su ámbito de regulación -como son las leyes o normas administrativas de carácter general- se la ha denominado de diferentes formas, a saber, "falta, trasgresión, infracción, torto o reato" (García Domínguez, 1994, p. 135). En este sentido, por infracción tributaria "debe entenderse todo hecho positivo o negativo, es decir, todo acto u omisión que sancionan las leyes fiscales" (Mabarak Cerecedo, 2007, p. En la doctrina se considera que un delito fiscal "es aquella conducta descrita en la ley fiscal, a la cual se le atribuye pena de prisión por violentar las normas más elementales del sistema tributario" (Romero et al., 2020, p. Es importante señalar que, a través de la historia, las legislaciones penales regulaban en sus ordenamientos a los delitos y contravenciones, para posteriormente dejar a estas últimas su regulación al derecho administrativo.
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En este aspecto, estas legislaciones penales seguían "dos sistemas, unas clasifican las infracciones en crímenes, delitos y contravenciones, otras en delitos y contravenciones" (Cuello Calón, 1961, p. 261, bastardillas fuera de original). Se parte de la idea de que la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en sus artículos 21 y 73.XXI.b, adopta el sistema bipartito, donde se califica al ilícito punitivo en delitos y faltas. Dentro de esta postura, siguiendo a Luis Jiménez de Asúa (1950, pp. Primeramente, se ubican aquellas subteorías que pretenden la distinción, basándose en la naturaleza del derecho o interés tutelado. En la segunda subteoría se plantean diferencias esenciales entre la contravención y el delito sobre parámetros de la naturaleza del derecho o interés tutelado. La tercera subteoría afirma distinciones entre contravención y delito, en atención a la forma de agresión en cada uno de los mismos.
IV. El 'Ius Puniendi' del Estado
La cuarta subteoría propone distinciones esenciales entre delito y contravención, tomando como parámetro el elemento subjetivo o psicológico que se tiene en la realización de la conducta. es una expresión latina utilizada para referirse a la facultad sancionadora del Estado. De forma desglosada, se encuentra por un lado que la expresión ius equivale a decir "derecho", mientras que la expresión puniendi corresponde a "castigar"; por tanto, se puede traducir literalmente como "derecho a penar" o "derecho a sancionar", cuya expresión se utiliza siempre en referencia al Estado frente a los ciudadanos (Ortega Maldonado & García Atra, 2017, p. En consecuencia, el ius puniendi se traduce en aquella potestad que, con fundamento en la Constitución y normas jurídicas, se concede al Estado para castigar conductas ilícitas tanto en el derecho penal, como en el derecho administrativo sancionador.
estudia las acciones u omisiones que castigan las leyes penales (delitos) y el derecho administrativo sancionador estudia las acciones u omisiones que sancionan las leyes administrativas (infracciones), las que serán sancionadas por la autoridad competente según la ley aplicable (autoridad jurisdiccional o autoridad administrativa) (Velázquez Tolsá, 2021, p. En ambos casos se configuran un conjunto de normas que tienen como objeto, respectivamente, en el primero de ellos tipificar y regular a la infracción, y en el segundo de los casos, tipificar y regular al ilícito delictual, así como en cada caso a sus respectivas consecuencias de naturaleza punitiva consistentes en la multa y en la sanción privativa de la libertad. En lo concerniente al derecho fiscal sancionador, se constituye como una de las ramas importantes del derecho administrativo sancionador, tal y como se reconoce por medio de la Tesis 1a.
conjunto de normas generales, abstractas, impersonales y coercibles, emitido por el Poder Legislativo, que regula el ejercicio de la potestad sancionadora del Estado, que se realiza por conducto de la administración fiscal, que establece el concepto de infracción fiscal como presupuesto de la acción estatal, así como la responsabilidad del sujeto activo y que asocia a la infracción una pena económica finalista (García Domínguez, 1994, pp. Es importante destacar que al derecho fiscal sancionador se le puede entender en una doble dimensión: objetiva y subjetiva. El primer sentido hace referencia al conjunto de normas y principios que regulan la potestad punitiva del Estado al establecer tipos de ilicitud (infracciones), responsabilidad y sus consecuencias jurídicas. En cuanto al derecho penal fiscal, es parte de los denominados ordenamientos penales especiales, lo que no es obstáculo para definirlo conforme al derecho penal en general, en el sentido de considerarlo como la "rama del derecho público interno relativa a los delitos, a las penas y a las medidas de seguridad, que tienen por objeto inmediato la creación y conservación del orden social" (Castellanos Tena, 1997, p.
V. Teorías sobre la Unicidad o Autonomía de las Normas
De igual manera que el derecho administrativo sancionador el derecho penal fiscal puede ser entendido desde dos enfoques, el objetivo y el subjetivo. El primero de ellos hace alusión al "conjunto de normas jurídicas establecidas por el Estado que determinan los delitos, las penas y las medidas de seguridad con que aquéllos son sancionados" (Castellanos Tena, 1997, p. 21). Al respecto de las teorías que proponen la unicidad o bien la autonomía de las normas que regulan a la infracción respecto del derecho penal, se ha generado un añejo debate "sobre si el derecho penal es uno solo o si debemos hablar de un derecho penal tributario, autónomo del derecho penal común" (Margain Manautou, 1976, pp. 341-342). En cambio, las teorías que proclaman la independencia del derecho administrativo sancionador del derecho penal proclamaron a tal grado esta autonomía, que llegaron a denominar a las normas que regulan a la infracción en el ámbito administrativo como "derecho penal administrativo".
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el jurisconsulto alemán James Goldschmidt, quien desarrollo su teoría en una obra publicada en 1902 y que contenía en su sección final un "Ensayo de una teoría del derecho penal administrativo", en la que se postula la autonomía del derecho penal administrativo, frente al derecho penal criminal (Lomelí Cerezo, 1998, p. Sin embargo, en relación con estas dos teorías existe una tercera que postula que "la potestad punitiva corresponde al Estado, es decir, el ius puniendi, es única y exclusivamente de la entidad estatal, es un aspecto del poder del Estado que le da la potestad de establecer y aplicar castigos" (Díaz Nieto & Mariscal Ureta, 2021, p. En esta tesitura, el ius puniendi no pertenece a alguna área del derecho en particular, sino al Estado, que desglosa esta potestad "en dos aspectos: el derecho penal y el derecho administrativo sancionador, como dos de las manifestaciones de una misma potestad punitiva" (Díaz Nieto & Mariscal Ureta, 2021, p.
ejercicio del ius puniendi estatal en el ámbito tributario, como potestad punitiva exclusiva del Estado, se materializa por medio del derecho tributario sancionador, que como se acepta, junto con el derecho penal, constituyen las dos manifestaciones en que se desglosa esta potestad punitiva estatal (Díaz Reyes & Aguado Romero, 2018, p. En este sentido, "el Estado tiene un ius puniendi único que, según decida la ley, unas veces será ejercido por jueces y, otras, por autoridades administrativas" (Rebollo Puig & Izquierdo Carrasco, 2005, p. 24). Es pertinente comentar que esta teoría es aceptada por el sistema administrativo sancionador mexicano y basta citar el criterio jurisprudencial emitido por el pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación que, a través de distintos criterios, en específico de la Jurisprudencia P/J. el derecho penal y el derecho administrativo sancionador existe un fundamento común, el ius puniendi del Estado, que es aquella facultad que recae sobre todos los Estados de determinar las conductas que serán objeto de reproche punitivo y establecer las correspondientes sanciones (Rojas López, 2020, p.
Es importante establecer que el derecho a castigar del Estado no es absoluto y para tal efecto se establecen normas y principios que regulan y limitan el ejercicio de esta potestad. En otras palabras, estos principios que se señalan y que orientan el ius puniendi del Estado, "deben ser comunes en los ámbitos sancionadores penal y administrativo" (Rojas López, 2020, p. 139).
VI. Principios Sustantivos y Procedimentales
Vamos a distinguir entre principios sustantivos, que miran a la forma como se configura y ejerce la potestad sancionadora, respecto de los principios procedimentales, que miran a las garantías que tienen los particulares desde el punto de vista formal al momento de determinar su eventual responsabilidad (Cordero Quinzacara, 2014, p. En el caso de los principios de naturaleza sustantiva se ubican los principios de legalidad, culpabilidad, proporcionalidad y non bis in idem (Velázquez Tolsá, 2021, pp.
Incluso se puede interpretar de los criterios jurisprudenciales en los que los tribunales nacionales de forma temerosa dan participación de los principios del derecho penal al derecho administrativo sancionador postulando de forma un tanto contradictoria el desglose del ejercicio del ius puniendi del Estado a través de estos dos ordenamientos legales. Esto, en virtud a que si se ha adoptado la teoría del ius puniendi es único del Estado y no de un ordenamiento legal en particular. De modo similar, toma relevancia que en el sistema punitivo fiscal nacional, respecto al ámbito sustantivo, no existe una clara diferenciación entre la infracción y el delito.
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se excede en el ejercicio de su poder punitivo, pues este se ejerce de forma desproporcionada, implicando para el ciudadano con esta doble respuesta punitiva el sometimiento a una situación que lo coloca en claro estado de ilegalidad, incertidumbre e inseguridad jurídica y el Estado se coloca con un exceso desproporcionado e injustificado en el ejercicio de su derecho de castigar. No es posible permitir que el Estado, con todo su poder, lleve a cabo el ejercicio coexistente de procedimientos punitivos para sancionar al contribuyente por un mismo hecho; sometiéndolo así a molestias, gastos, sufrimientos, obligándolo a vivir en un continuo estado de inseguridad y ansiedad, aumentando también la posibilidad de contradicciones respecto a la justicia en que aún siendo inocente en cualquiera de los dos procedimientos, sea hallado culpable en la aplicación de estos procedimientos sancionatorios (Díaz Reyes & Aguado Romero, 2017, p.
VII. Defensa del Contribuyente
Hoy en día, se ha vuelto de suma importancia que el contribuyente cuente con un buen asesor fiscal, ya que diversas reformas han tipificado algunas actividades como delitos que implican la prisión preventiva. Por ello, es indispensable conocer los tipos de recursos que existen para la defensa del contribuyente. Se le conoce como delito fiscal a «aquella conducta descrita en la ley fiscal a la que se le atribuye una pena de prisión por violentar las normas del sistema tributario» (Código Fiscal de la Federación). Para que una acción se considere delito, debe ser voluntaria, dolosa. que se formule la declaratoria correspondiente, en los casos de contrabando de mercancías por las que no deban pagarse impuestos y requieran permiso de autoridad competente, o de mercancías de tráfico prohibido.
Tipos de Defensa del Contribuyente
- Defensa Administrativa: Se pueden impugnar los actos y resoluciones de las autoridades que vulneren los derechos de los gobernados.
- Recurso de Revocación: Contemplado en el Código Fiscal de la Federación (CFF), es un medio de control interno de legalidad, cuyo propósito se enfoca en que la autoridad fiscal revise su propia actuación, para determinar si esta se llevó a cabo adecuadamente.
- Recurso de Inconformidad regulado en la Ley del Seguro Social: Es un medio de defensa, de revisión jerárquica, para los trabajadores o patrones que tienen un conflicto con actos definitivos emitidos por el Instituto Mexicano del Seguro Social (IMSS).
- Recurso de Inconformidad regulado en la Ley del Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores: Defiende a los trabajadores o patrones de un acto del mismo instituto que lesione o viole sus derechos.
- Defensa Jurisdiccional: Se cuenta con un tercero imparcial, que dirime las controversias entre autoridad y contribuyente. Sus recursos son el juicio contencioso administrativo y el juicio de amparo.
- Defensa No Jurisdiccional: Utiliza mecanismos que promueven y resguardan los derechos de los contribuyentes mediante procesos propios.
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