El Estado, para atender las necesidades públicas y la agenda social, debe recaudar tributos, siendo uno de ellos el Impuesto a la Renta, que grava directamente la ganancia del contribuyente.
La aplicación del mismo debe ser objetiva y legal, en el marco de los principios y normas del derecho en general y del derecho tributario en particular.
No existe mayor discusión, cuando el Impuesto a la Renta es determinado sobre base cierta, es decir cuando el contribuyente cuenta con toda la documentación necesaria (libro de inventarios y balances, registros de compras y ventas, entre otros) de manera que la Administración puede fijar directa y objetivamente la obligación tributaria.
Pero, ¿qué sucede cuando el contribuyente no cuenta con dicha documentación, por negligencia contable o simplemente por haberlos extraviado?
La Administración Tributaria, en los casos de aplicación de la facultad de determinación de la deuda tributaria sobre base presunta, ha generado recurrente discusión en los contribuyentes, en los correspondientes procedimientos contenciosos tributarios.
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En la aplicación de este método, la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria (SUNAT) comete excesos en el uso de esta facultad.
Los problemas en su aplicación no sólo se suscitan en Perú sino también en países de América latina como Costa Rica, donde la Administración Tributaria determina la aplicación de la base presunta con fundamento en un hecho base falso.
I. Facultades de la Administración Tributaria
A la administración tributaria le asisten facultades que están previstas y desarrolladas en el Capítulo II del Código Tributario (Decreto Supremo N° 133-2013-EF), entre ellas la: Fiscalización y determinación.
La fiscalización es una facultad de la Administración Tributaria prescrita en el Código Tributario que, de acuerdo al Título Preliminar de la norma, es discrecional.
La discrecionalidad se entiende como “la facultad de opción entre diversas conductas posibles tanto fáctica como jurídica siempre que no implique desviación o abuso de poder”.
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Por su parte, la determinación tributaria es entendida como el acto que emana de la Administración a fin de efectuar la configuración del presupuesto de hecho, la medida de lo imponible y la cuantía de la obligación.
También puede ser conceptuada como el conjunto de actos dirigidos a determinar si existe o no la obligación tributaria; así como, quién es el obligado y cuál es la cuantía de la deuda.
Téngase presente que el este método de determinación puede ser empleada por el administrado, cuando se trata de tributos autoliquidables, o por la Administración, en casos de tributos liquidables por esta.
El artículo 63° del Código Tributario (D.S. N° 133-2013-EF) precisa que la determinación de la obligación tributaria es llevada a cabo por la Administración sobre base cierta y sobre base presunta.
1. Determinación sobre Base Cierta
La determinación sobre Base cierta o método por estimación directa, es aquella efectuada “tomando en cuenta los elementos existentes que permitan conocer en forma directa el hecho generador de la obligación tributaria y la cuantía de la misma” (Art. 63° - Código Tributario).
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El método sobre base cierta es aplicable cuando el obligado cuenta con la documentación necesaria y fehaciente, esto es, con documentos (comprobantes de pago, libros y registros contables, entre otros) que permitan a la SUNAT conocer en forma directa y cierta el hecho generador de la obligación tributaria.
2. Determinación sobre Base Presunta
La determinación sobre base presunta o método por estimación indirecta, es una forma subsidiaria de determinar la base imponible, ante el incumplimientos de formalidades como la falta de declaración e irregularidades contables.
Se efectúa “en mérito a los hechos y circunstancias que, por relación normal con el hecho generador de la obligación tributaria, permitan establecer la existencia y cuantía de la obligación” (Art. 63° - Código Tributario).
El ordenamiento jurídico peruano define la presunción como el acto de razonar lógica y críticamente a partir de hechos indicadores para llegar a la certeza del hecho investigado (Artículo 277° del Código Procesal Civil).
La doctrina la define como un “proceso lógico conforme al cual, acreditada la existencia de un hecho -el llamado hecho base-, se concluye en la confirmación de otro que normalmente lo acompaña -el hecho presumido sobre el que se proyectan determinados efectos jurídicos".
De acuerdo con la premisa anterior, la autoridad tributaria estaría impedida de actuar discrecionalmente en la apreciación de los indicios y a limitarse a su mención sin explicaciones, debiendo más bien justificar razonablemente el método aplicado para llegar a la determinación, y también evidenciar que ha actuado conforme a ley.
Las presunciones absolutas, conocidas también como "iuris et de iure", no admiten prueba en contrario.
Siendo así, la Administración tributaria sólo debe acreditar la realidad del hecho que a ella le sirve de base.
II. Requisitos para la Determinación sobre Base Presunta
Analizada esta jurisprudencia y la norma tributaria, la máxima autoridad en materia tributaria, el Tribunal Fiscal, ha establecido dos exigencias para determinar una deuda tributaria sobre base presunta, en las Resoluciones N° 143-2-2000 y N° 444-3-2003.
1. Hechos Base o Supuestos del Artículo 64° del Código Tributario
El artículo 64° del TUO del Código Tributario (D. S. N° 133-2013-EF) indica cuáles son los hechos base o supuestos bajo los cuales la Administración Tributaria debe, excepcionalmente, utilizar el método de determinación de impuesto sobre base presunta.
Esta determinación es estimatoria, debiendo ser aplicada restrictivamente.
La observancia de cualquiera de estos supuestos, agota el cumplimiento de esta primera exigencia.
2. Cumplimiento del Procedimiento Legalmente Establecido
La segunda exigencia establecida para la Administración Tributaria es el cumplimiento de un procedimiento de determinación legalmente establecido.
Estas presunciones son aplicables a todos los supuestos prescritos del artículo 64° del Código Tributario.
Sin embargo, no es suficiente la aplicación del artículo 91° de la Ley del Impuesto a la Renta (aprobado por D.S. N° 122-94-EF, modificado por D.S. N° 134-2004-EF) para satisfacer el cumplimiento de la exigencia referida al procedimiento de determinación.
El artículo 93° de la misma norma precisa que para determinar la obligación tributaria sobre base presunta, la SUNAT puede “determinar ventas, ingresos o renta neta aplicando promedios, coeficientes y/o porcentajes”, y que para para fijar el promedio, puede, entre otros elementos como el capital invertido en la explotación, emplear el criterio de explotación de empresas similares (Art. 93° - Ley del Impuesto a la Renta).
Procedimiento para la Determinación de Empresas Similares
Cuando se opte por el tercer procedimiento, la SUNAT debe tomar como muestra tres empresas que reúnan las condiciones similares, en su defecto, tomará tres empresas con la misma Clasificación Industrial Internacional Uniforme (CIIU) (Art. 93° - Ley del Impuesto a la Renta).
En el supuesto de no haber tres empresas similares que se hallen en la misma CIIU, el numeral 4) el inciso c) del artículo 61° del reglamento indica que se deberá seleccionar a aquella empresa que ostente la misma ubicación geográfica en orden de prelación en el ejercicio fiscalizado (mismo distrito, provincia, departamento, región).
En tanto, el numeral 5) del inciso c) indica que ‘se tomará a aquellas empresas que declaren el mayor impuesto resultante’.
III. Principio de Legalidad
El principio de legalidad “está concebido bajo un aforismo penal muy antiguo que contempla que “no hay tributo sin ley que lo establezca”, o más conocido como “nullum tributum sine lege”.
Dicho principio “previene que sólo y únicamente en virtud de una Ley se pueden establecer tributos, modificarlos y/o alterar sus elementos o efectos”.
Eso quiere decir que todo tributo debe estar contemplado expresamente por una ley, con el fin de generar seguridad jurídica al contribuyente.
Los tributos se crean, modifican o derogan, o se establece una exoneración, exclusivamente por ley o decreto legislativo en caso de delegación de facultades.
No hay duda que las obligaciones tributarias se crean por ley, contrario sensu, no tienen eficacia las normas (vale decir resoluciones) que en materia tributaria se dictan en violación de lo establecido en la carta magna (artículo 74°).
El principio de legalidad es un principio fundamental del derecho, referente tanto para la administración (Estado) como para los servidores y funcionarios.
Respecto del primero, la Administración Pública se encuentra sometida a este principio, en la medida que las entidades públicas no tienen un poder ilimitado, pues tienen sometido este poder a los límites establecidos en la Constitución Política, leyes y reglamentos, tanto en el ámbito material como en el procedimiento a seguir.
Es ese el espíritu del artículo IV del Título Preliminar, numeral 1.1, de la Ley del Procedimiento Administrativo General - Ley N° 27444 al definir que el Principio de Legalidad es la obligación que tienen todas las autoridades administrativas de actuar con respeto a la Constitución, la ley y al derecho, dentro de las facultades que le estén atribuidas y de acuerdo con los fines para los que les fueron conferidos.
Como se colige, este principio “significa en sí primacía o prevalencia de la ley, bajo el que todo ejercicio, actividad y función de un poder público y sobre todo la facultad del “Ius Puniendi” que tiene el Estado debe realizarse acorde a las leyes vigentes, y no a la voluntad individual de las personas”, en este caso, de los servidores y funcionarios.
Las actuaciones de los poderes se efectivizan en el marco del imperio de la ley.
“De no ser por el principio de legalidad, el ciudadano quedaría en la más completa indefensión o desamparo, ya que, a falta de la ley, reinaría la inseguridad y con ella la arbitrariedad”.
El principio de legalidad es uno de los tantos que forman parte de la unidad de materia y capacidad contributiva, y para que ello se haga objetiva, debe ser de observancia obligatoria por las partes, además de ser justas, objetivas y respetuosas de los derechos de los contribuyentes.
IV. Caso Práctico y Debido Proceso
En el 2018, producto de la potestad fiscalizadora, la SUNAT detectó que la recurrente (contribuyente con Ubigeo 010101, región Amazonas) no cumplió con su obligación tributaria del ejercicio 2012 y, en consecuencia, ante falta de documentos sustentatorios, pese a haber sido requerido, la Administración tributaria aplicó el procedimiento de determinación de deuda tributaria sobre base presunta (en aplicación del artículo 64° - Código Tributario) mediante el procedimiento de presunción de renta neta equivalente al promedio de renta neta de empresas similares (previsto en los artículos 91° y 93° de la Ley del Impuesto a la Renta) y emitió la Resolución de Determinación N° 074-003-0022523, objeto de análisis del presente.
El derecho al debido proceso es una garantía constitucional reconocida en el artículo 139° de la Constitución Política del Perú, y es de observancia obligatoria, tanto en lo jurisdiccional como administrativo.
En el campo administrativo, obliga a la administración el cumplimiento de los procedimientos y formalidades establecidas por ley, garantizando al administrado el cumplimiento de principios y requisitos de un proceso libre de arbitrariedades y protegiéndolo de cualquier acto del Estado que pueda afectarlo, así se ha manifestado el Tribunal Constitucional en las resoluciones N° 1966-2005-HC/TC y N° 8495-2006-PA/TC.
Con ello, las actuaciones que realice la Administración Tributaria, específicamente referidas a la determinación de tributo sobre base presunta, deben ser con arreglo irrestricto a ley.
Análisis del Caso
1. Supuesto previsto en el artículo 64° del Código Tributario:“La recurrente, pese a ser requerida a fin de sustentar el pasivo consignado en la cuenta 46 - Otras Cuentas por Pagar, no adjuntó la documentación vinculada a estas operaciones que acredite fehacientemente el saldo pendiente de pago al 31 de diciembre de 2012, dado que los contratos exhibidos carecen de fecha cierta y no acreditó la recepción de los préstamos”Esta observación de la SUNAT es con arreglo a ley.
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