La contabilidad de los ingresos y los impuestos asociados, especialmente aquellos que implican retenciones y pagos a cuenta, es fundamental para el correcto cumplimiento tributario de cualquier empresa o profesional. Estos mecanismos aseguran que parte de los impuestos se adelanten a Hacienda, ya sea por el propio sujeto pasivo o por terceros que actúan como recaudadores.
Definición y Naturaleza de las Retenciones e Ingresos a Cuenta
Una retención consiste en detraer una determinada cantidad de los rendimientos o rentas que se tiene la obligación de abonar. Por su parte, el ingreso a cuenta es el siguiente paso, porque, a través de él, se declaran las cantidades que se han retenido y se ingresan en el Tesoro Público, en la forma y plazo establecido legalmente.
Por imposición de la Ley General Tributaria, las empresas y los profesionales que abonan determinadas rentas, como una nómina o el pago de una factura a otra empresa o autónomo, quedan obligadas a retener al perceptor de las mismas una cantidad de dinero e ingresar el mismo en Hacienda.
La cuenta 473, «Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta», en el Plan General de Contabilidad, recoge los importes que ya se han abonado a Hacienda en concepto de adelanto por el impuesto de sociedades o el IRPF. Esta cuenta comprende las cantidades que otros profesionales o empresas han retenido a la empresa, así como las cantidades que la empresa ingresa en Hacienda a cuenta del pago de impuestos que serán exigibles en un momento posterior, como el Impuesto sobre Sociedades. En el caso de utilizarse el modelo 202 de pagos a cuenta del impuesto sobre sociedades, se dejará constancia de los tres pagos que se hacen a lo largo del año.
La retención de ISR (Impuesto Sobre la Renta) ocurre cuando una persona o empresa efectúa un pago y está legalmente obligada a retener una parte de ese monto para entregárselo directamente al SAT. La retención de impuestos aplica a una gran parte de los contribuyentes, tanto personas físicas como personas morales. Por ejemplo, cuando una empresa contrata a un profesionista independiente, está obligada a retener parte del ISR. Las personas que tributan en el Régimen Simplificado de Confianza (RESICO), también pueden aplicarse retenciones, especialmente si reciben ingresos de personas morales.
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Asientos Contables del Impuesto sobre Sociedades
El registro contable del Impuesto sobre Sociedades implica diversas cuentas que reflejan el gasto devengado, los créditos o deudas con la Hacienda Pública, y las diferencias temporales o permanentes que puedan surgir.
Cuentas Clave en el Plan General de Contabilidad
- La cuenta 630, «Impuesto sobre beneficios», expresa el impuesto devengado en el ejercicio.
- La cuenta 473, «Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta», registra las cantidades que le han retenido al sujeto pasivo y los importes que haya adelantado a cuenta del impuesto.
- La cuenta 4752, «Hacienda Pública, acreedor por Impuesto sobre Sociedades», representa la cuota diferencial a pagar.
- Si surge un crédito por impuestos pagados anticipadamente, el PGC utiliza la cuenta de activo 4740, «Impuesto sobre beneficios anticipado», cuyo significado es análogo al de la cuenta 480, «Gastos anticipados».
- Cuando se genera una deuda a favor de Hacienda por la parte del gasto devengado en el ejercicio que se pagará en ejercicios posteriores, el Plan representa estos débitos mediante la cuenta 479, «Impuesto sobre beneficios diferido».
- Para la compensación de bases imponibles negativas, el PGC representa un crédito mediante la subcuenta 4745, «Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio...».
Los 20 primeros días naturales de abril, octubre y diciembre, las empresas deben ingresar en la Hacienda Pública tres pagos a cuenta del Impuesto sobre Sociedades. Dichos pagos generarán un crédito contra Hacienda que se compensará con el pago final del Impuesto sobre Sociedades. En el ejercicio siguiente, «en el plazo de los 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del período impositivo» se presentará la declaración (art. 142 de la LIS), pagando a Hacienda. Cuando al cierre del ejercicio se determine la cuota líquida a pagar (o cero), se debe compensar dicho importe con los pagos fraccionados ya efectuados.
Tratamiento de Diferencias en el Impuesto sobre Sociedades
Al determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, pueden surgir diferencias entre el resultado contable y el fiscal, clasificándose en permanentes o temporales.
Diferencias Permanentes
Estas diferencias se originan por gastos o ingresos que, aunque contablemente reconocidos, no son fiscalmente deducibles o imponibles, y no se revertirán en el futuro. Un ejemplo es una sanción.
Consideremos el caso de «EL OLIVA, SA»:
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En el ejercicio X0, «EL OLIVA, SA» ha obtenido un beneficio antes de impuestos de 100.000 u.m. Al determinarlo, consideró una sanción (no deducible) de 10.000 u.m. El tipo de gravamen del Impuesto sobre Sociedades es del 35 por 100. La sociedad tiene derecho a deducirse 9.000 u.m. de la cuota y ha realizado pagos a cuenta por importe de 12.000 u.m. La sanción se considera una diferencia permanente positiva, al haberse contabilizado como un gasto y no ser fiscalmente deducible. Esto implica una Diferencia = Gasto contable - Gasto fiscalmente deducible = 10.000 - 0 = 10.000 u.m.
El cálculo del Impuesto sobre Sociedades para «EL OLIVA, SA» se resume a continuación:
| Concepto | Importe (u.m.) |
|---|---|
| Beneficio antes de impuestos | 100.000 |
| Ajuste por sanción (Diferencia permanente) | +10.000 |
| Base Imponible Ajustada | 110.000 |
| Tipo de gravamen Impuesto sobre Sociedades (35%) | 38.500 |
| Deducciones de la cuota | -9.000 |
| Cuota Líquida | 29.500 |
| Pagos a cuenta realizados | -12.000 |
| Cuota Diferencial a Ingresar | 17.500 |
En el momento en el que se conoce el importe del gasto, se cargará la diferencia en la propia cuenta 630 y se dará de baja la provisión, con abono a la cuenta 4752, «Hacienda Pública, acreedor por Impuesto sobre Sociedades». Si la provisión fuese excesiva, se cargará el exceso con abono a la cuenta de ingresos 790, «Exceso de provisión para riesgos y gastos».
Diferencias Temporales
Las diferencias temporales surgen cuando existen discrepancias en el momento del reconocimiento contable y fiscal de ingresos o gastos, y se espera que reviertan en ejercicios futuros.
- Anticipadas (Crédito por Impuesto sobre Beneficios Anticipado): Como la cuota líquida es mayor que el gasto devengado, nace un crédito frente a Hacienda por la parte del impuesto que se paga en un ejercicio anterior al de su devengo. En ejercicios posteriores, las diferencias temporales originarias revertirán, pasando a ser de signo negativo, puesto que el impuesto pagado -y no devengado- en ejercicios anteriores se va devengando. Contablemente, habrá que proceder a dar de baja el crédito frente a Hacienda.
- Diferidas (Impuesto sobre Beneficios Diferido): De ahí que surja una deuda a favor de Hacienda por la parte del gasto devengado en el ejercicio que se cierra y que se pagará en ejercicios posteriores. Posteriormente, estas diferencias revertirán, en sentido contrario al que surgieron, conforme se vaya pagando el impuesto devengado que las originó.
Un caso común de diferencias temporales se da en los contratos de arrendamiento financiero (leasing). El artículo 128 de la LIS señala que en contratos de arrendamiento financiero que cumplen ciertas condiciones, se considerarán fiscalmente deducibles tanto la «carga financiera satisfecha a la entidad arrendadora» como «la parte de las cuotas de arrendamiento financiero satisfechas correspondiente a la recuperación del coste del bien, salvo en el caso de que el contrato tenga por objeto terrenos, solares y otros activos no amortizables». Mientras que en la carga financiera el criterio contable y fiscal suelen coincidir, generando ninguna diferencia, no ocurre lo mismo con la amortización.
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En el caso de la amortización, el gasto contable vendrá dado por la amortización que se practique contablemente, mientras que fiscalmente podrá deducirse hasta el importe resultante de aplicar al coste del bien el doble del coeficiente lineal de las tablas oficiales de amortización -se interpreta que éste es el máximo, al ser el más beneficioso para la empresa-, surgiendo en los primeros años diferencias temporales negativas, que, posteriormente, revertirán. Hay que advertir que esta limitación del duplo del coeficiente de amortización lineal es del triple en el caso de sujetos pasivos acogidos al régimen de reducida dimensión (art. 122 de la LIS).
Compensación de Bases Imponibles Negativas
Cuando una sociedad obtiene una base imponible negativa, tiene la posibilidad de compensarla con bases imponibles positivas futuras. Han de generarse bases imponibles positivas en los siete ejercicios inmediatos y sucesivos, capaces de absorber la base negativa. El tiempo máximo que se establece para compensar una base negativa es de siete años. Para entidades de nueva creación, este plazo empieza a contarse a partir del ejercicio en que se produzca una base positiva.
La sociedad ha de manifestar su deseo de compensarla, por lo que tal circunstancia ha de constar expresamente en la declaración que presente. No son extensibles estos puntos a aquellos casos en los que la ley presume que se adquieren sociedades con pérdidas a fin de evitar costes fiscales; tales supuestos son descritos en el párrafo segundo del artículo 23.
De lo expuesto, se deduce que, normalmente, en el ejercicio en el que se produzca la base imponible negativa y si la empresa opta por compensarla en los siete ejercicios siguientes, se contabilizará un crédito frente a Hacienda por la cantidad resultante de aplicar el tipo de gravamen vigente a dicha base, que el PGC representa mediante la subcuenta 4745, «Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio...». Esta subcuenta representa un ingreso devengado en el ejercicio que se cierra, no cobrado y que se compensará en ejercicios posteriores, cuando haya bases imponibles positivas que permitan hacerlo.
En los siete ejercicios siguientes, el sujeto pasivo puede compensar la base negativa en la cuantía que estime conveniente, no pudiendo deducirse por este concepto un importe superior a la base imponible positiva derivada de las operaciones realizadas en el ejercicio en el que se efectúa la compensación. Al calcular la base imponible originada por las operaciones del ejercicio, ésta se verá minorada por el importe que la sociedad decida compensar de las bases imponibles negativas habidas en los ejercicios cerrados en los siete años precedentes. En el ejercicio en el que se lleve a cabo la compensación, la cantidad a ingresar en el Tesoro Público será menor a causa del crédito que nació cuando surgió la base imponible negativa. Desde un punto de vista estricto, la cuota íntegra no puede ser negativa, aunque teóricamente se puede considerar una cuota íntegra negativa (crédito fiscal) de 52.500 u.m. = 35% x 150.000 u.m., que representa el crédito a compensar dentro de los siete años siguientes.
Otra cuestión importante es que si al sujeto pasivo se le han practicado retenciones o ha efectuado pagos a cuenta por un importe superior a la cuota líquida, puede solicitar a la Administración que le devuelva el exceso ingresado sobre la cuota. Así, si en el ejercicio en el que la sociedad obtiene una base negativa el sujeto pasivo ha satisfecho pagos a cuenta y se le han retenido ciertas cantidades en la fuente, puede pedir que se le reintegren estas sumas de dinero, puesto que no ha de pagar importe alguno por el Impuesto sobre Sociedades.
Retenciones de IRPF sobre Sueldos y Salarios
El concepto impositivo de retenciones de IRPF hace referencia a los sueldos y salarios que una sociedad paga a sus empleados. En realidad, no es un impuesto directo que la empresa pague, sino que es un ingreso a cuenta del trabajador que la empresa está obligada a realizar, reteniéndole de su salario el importe mensual exigido por Hacienda, en función de sus ingresos, en concepto de IRPF.
En primer lugar, se da de alta la retención cuando se devengue la nómina, y en el momento del pago de dicha retención se dará de baja. Por ejemplo, si una empresa tiene empleados, debe practicar en sus nóminas la correspondiente retención de IRPF y luego hacer el ingreso a cuenta.
Es importante distinguir entre la retención de ISR y los pagos provisionales. Cuando una persona física trabaja para una empresa como parte de una relación laboral, el ISR retenido es un monto que el empleador descuenta directamente del salario del trabajador. Esa retención es una obligación del patrón, quien debe enterarla al gobierno a través del SAT. En cambio, los pagos provisionales aplican, por ejemplo, a quienes prestan servicios profesionales, rentan inmuebles, o tributan bajo el Régimen Simplificado de Confianza (RESICO). Aquí, la persona es responsable de calcular el ISR, presentar su declaración mensual y cubrir el impuesto correspondiente. Ambos conceptos impactan en el cálculo del ISR anual y en el posible saldo a favor que puede solicitarse en la declaración anual.
Desde el punto de vista del trabajador, puede parecer una ventaja inmediata recibir su salario completo, sin descuentos. Sin embargo, esto puede complicar la declaración anual: el ISR retenido suele usarse para cubrir parte del impuesto anual, así que si no fue retenido, es probable que tenga que hacer un pago adicional al SAT. Además, la falta de retenciones puede afectar el historial fiscal del contribuyente, dificultando trámites como la solicitud de créditos, devolución de impuestos, o el acceso a ciertos programas del gobierno. En el caso de que seas persona física con actividad empresarial o bajo el RESICO, y no se haya aplicado la retención correspondiente, puedes regularizarte al presentar los pagos provisionales. Al cierre del año, el trabajador puede revisar si el monto retenido coincide con lo que realmente debía pagar, por eso es importante saber cómo calcular el ISR. Este proceso se realiza a través del portal del SAT y permite presentar una solicitud formal de devolución.
Consideraciones sobre el IVA
El IVA es un impuesto que grava el consumo. Todas aquellas empresas que realicen operaciones sujetas a IVA lo repercutirán y, por norma general, lo soportarán en sus compras. Trimestralmente las empresas deberán comprobar cuánto IVA han repercutido y cuánto IVA han soportado. Si soportan más IVA de lo que repercuten, se tendrá un crédito contra Hacienda. Las empresas actuarían como “recaudadores” del IVA, no siendo el contribuyente final de este impuesto.