Hemos recibido varias consultas relacionadas con la forma en que se deben determinar y contabilizar las utilidades del ejercicio, así que trataremos de dar una respuesta a esta inquietud. La utilidad del ejercicio es lo que la empresa gana en un periodo determinado que por lo general es de un año. Bien sabemos que las empresas tienen ingresos, pero también tienen gastos y costos. Y la diferencia entre los ingresos y los costos y gastos es lo que llamamos utilidad.
A grandes rasgos, podemos decir que la utilidad es igual a Ingresos - costos - gastos. Para ser un poco más precisos, haremos una pequeña estructura de un estado de resultados, que es el estado financiero que nos permite determinar la utilidad. Como se puede ver, el estado de resultados se realiza con las cuentas de resultados (Ingresos, Gastos, Costos), y el resultado final de estas cuentas es lo que conocemos como utilidad del ejercicio o pérdida del ejercicio. Existe utilidad cuando los ingresos superan los gastos y los costos, y cuando los costos y los gastos superan los ingresos, tendremos entonces una pérdida.
Un ejercicio contable es el periodo durante el cual se ejerce o desarrolla una actividad registrada en la contabilidad, que por lo general es un año. Durante ese periodo de tiempo, la empresa obtiene unos ingresos e incurre en una serie de costos y gastos, que al final determinarán si se gana dinero o se pierde, y en caso de ganarse, se denomina utilidad. El periodo o ejercicio contable puede ser distinto, como un trimestre o semestre, según el corte financiero que se necesite hacer.
De la utilidad resultante se deben restar los impuestos y la reserva legal, y el resultado final es la utilidad que se debe distribuir a los socios. En un ejercicio contable o económico se puede ganar o perder, y el proceso para determinar la pérdida del ejercicio es exactamente el mismo que se sigue para determinar la utilidad, solo que el resultado, al ser negativo, se lleva como débito a la cuenta 3610 del patrimonio, que lo disminuye. De allí que el estado de resultados se llame así, pues es el estado financiero que determina el resultado de un ejercicio en un periodo determinado.
La utilidad del ejercicio, antes de ser distribuida, hace parte del patrimonio de la empresa, y en ese sentido, financieramente es un activo, pero contablemente es parte del patrimonio. La contabilización de la utilidad es entonces un crédito a la cuenta 3605, quedando de esta forma incorporada al balance general.
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El Asiento Contable: Fundamento del Registro Financiero
Un asiento contable es el registro de una operación económica en el libro diario de la empresa. Sirve para reflejar compras, ventas, cobros, pagos o ajustes y es la base para que la contabilidad, los impuestos y el cierre del ejercicio estén correctamente soportados. Estos apuntes son la base de una contabilidad fiable. Si se registran correctamente, permiten que la empresa tenga una visión ordenada de su actividad y facilitan tanto el cumplimiento fiscal como el análisis financiero.
El conjunto de asientos contables de un ejercicio forma el libro diario, que hoy suele generarse con ayuda de un software contable. Para registrar bien un asiento contable, no basta con identificar la operación. Las cuentas deudoras aumentan por el debe y disminuyen por el haber. Las cuentas acreedoras aumentan por el haber y disminuyen por el debe. La contabilidad se construye con el sistema de partida doble. Todo asiento contable debe estar cuadrado. Cuando esto no ocurre, el asiento es incorrecto y puede comprometer la fiabilidad del registro.
Los asientos según su forma permiten identificar el número de cuentas que intervienen en una transacción. Pueden ser:
- Asientos simples: En ellos sólo utilizamos una cuenta para el debe y otra para el haber, ambas por el mismo importe.
- Asientos compuestos o dobles: Se utilizan dos o más cuentas en el debe y/o en el haber.
- Asientos operativos: En ellos se recogen cronológicamente todas las operaciones que se han llevado a cabo en una empresa a lo largo de un ejercicio económico.
- Asientos de ajuste: Se realizan al final del ejercicio con el objeto de que la contabilidad de la empresa refleje la imagen fiel de la empresa.
- Asiento de regularización.
- Asiento de apertura: Es el primer asiento que se hace al iniciar un nuevo ejercicio económico.
- Asiento de cierre: Es el último asiento del ejercicio. El asiento de cierre contable cancela todas las cuentas que tengan saldo. Estos asientos cierran definitivamente la contabilidad del año fiscal.
Revisar los asientos contables antes del cierre es importante porque permite detectar descuadres, ajustes pendientes y errores de imputación con más margen de corrección. Esto ayuda a cerrar la contabilidad con más seguridad, reducir incidencias fiscales y trabajar con una imagen más fiel de la situación de la empresa.
Los Impuestos y su Incidencia en la Utilidad
El Código Fiscal de la Federación en su artículo 2 fracción I, conceptualiza lo que son los impuestos: estos forman parte de las contribuciones por las cuales la Secretaría de Hacienda y Crédito Público (SHCP) recauda fondos para el Estado, por consiguiente las personas físicas y morales que se encuentren en la situación establecida en la ley de cada uno de los impuestos, estará obligado a enterar al Servicio de Administración Tributaria (SAT) las condiciones requeridas, de acuerdo con cada impuesto.
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Los impuestos se pueden clasificar de diversas maneras, por ejemplo, por la zona geográfica en la que su aplicación es obligatoria. Primero tenemos los que son de carácter estatal, estos dependen mucho de la entidad en el que se aplique, pues cada entidad tiene normativas propias al respecto. Luego tenemos los de carácter federal, estos se deben aplicar en toda la República Mexicana y los porcentajes, topes, etc., son los mismos para cada estado, salvo lo que disponga sus respectivas leyes.
Un impuesto fundamental que afecta directamente la utilidad de una empresa es el Impuesto sobre Sociedades (o Impuesto sobre Beneficios), el cual debe ser determinado y contabilizado adecuadamente.
Cuentas Contables Clave para el Impuesto sobre Sociedades
Para analizar el registro contable del Impuesto sobre Sociedades, debemos acudir al artículo 18 de la Resolución del ICAC de 9 de febrero de 2016. La cuota del impuesto sobre sociedades del ejercicio se contabilizará como un gasto, pudiéndose utilizar la cuenta 630, «Impuesto sobre beneficios», que expresa el impuesto devengado en el ejercicio.
Además de la cuenta de gasto, otras cuentas fundamentales para el registro del Impuesto sobre Sociedades incluyen:
- 473, «Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta»: Por las cantidades que le han retenido al sujeto pasivo y los importes que haya adelantado a cuenta del impuesto.
- 4752, «Hacienda Pública, acreedor por Impuesto sobre Sociedades»: Que representa la cuota diferencial. En el ejercicio siguiente, «en el plazo de los 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del período impositivo» se presentará la declaración (art. 142 de la LIS), pagando a Hacienda.
- 4740, «Impuesto sobre beneficios anticipado»: Como la cuota líquida es mayor que el gasto devengado, nace un crédito frente a Hacienda por la parte del impuesto que se paga en un ejercicio anterior al de su devengo. El PGC para representar este crédito utiliza una cuenta de activo, la 4740, cuyo significado es análogo al de la cuenta 480, «Gastos anticipados».
- 479, «Impuesto sobre beneficios diferido»: De ahí que surja una deuda a favor de Hacienda por la parte del gasto devengado en el ejercicio que se cierra y que se pagará en ejercicios posteriores. El Plan representa estos débitos mediante la cuenta 479.
- 4745, «Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio...»: Si la empresa opta por compensar bases imponibles negativas en los siete ejercicios siguientes, se contabilizará un crédito frente a Hacienda por la cantidad resultante de aplicar el tipo de gravamen vigente a dicha base, que el PGC representa mediante la subcuenta 4745. La subcuenta 4745 representa un ingreso devengado en el ejercicio que se cierra, no cobrado y que se compensará en ejercicios posteriores, cuando haya bases imponibles positivas que permitan hacerlo.
Adicionalmente, la sanción producirá un gasto de naturaleza excepcional, que se contabilizará mediante la cuenta 678. Los excesos que se puedan poner de manifiesto en la provisión, supondrán un cargo en la misma con abono a los conceptos de ingreso que correspondan. Los excesos que se produzcan en relación con el concepto de gasto por impuesto sobre sociedades, supondrán una reducción en la partida «Impuesto sobre beneficios» de la cuenta de pérdidas y ganancias, para lo que se podrá emplear la cuenta 638.
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Diferencias entre Resultado Contable y Base Imponible Fiscal
Como norma general la contabilidad del impuesto sobre sociedades no tiene por qué generar una provisión. Para dotar una provisión debe existir una indeterminación del gasto. Es posible que lo indeterminado sea el momento en el que se hará el pago o que, conociendo este, desconozcamos el importe exacto a abonar. En el momento en el que se conozca el importe del gasto, se cargará la diferencia en la propia cuenta 630 y se dará de baja la provisión, con abono a la cuenta 4752, «Hacienda Pública, acreedor por Impuesto sobre Sociedades». Si la provisión fuese excesiva, se cargará el exceso con abono a la cuenta de ingresos 790, «Exceso de provisión para riesgos y gastos».
Diferencias Permanentes: Sanciones y Gastos No Deducibles
Las diferencias permanentes surgen cuando un gasto contable no es fiscalmente deducible, afectando directamente la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.
Por ejemplo, en el ejercicio X0, «EL OLIVA, SA» ha obtenido un beneficio antes de impuestos de 100.000 u.m. Al determinarlo, consideró una sanción (no deducible) de 10.000 u.m. La sanción se considera una diferencia permanente positiva, al haberse contabilizado como un gasto y no ser fiscalmente deducible. Esto significa que la diferencia es igual a Gasto contable - Gasto fiscalmente deducible = 10.000 - 0 = 10.000 u.m. El tipo de gravamen del Impuesto sobre Sociedades es del 35 por 100. La sociedad tiene derecho a deducirse 9.000 u.m. de la cuota y ha realizado pagos a cuenta por importe de 12.000 u.m.
Diferencias Temporales: Activos y Pasivos por Impuesto Diferido
Las diferencias temporales se originan por discrepancias en el momento en que ciertos gastos o ingresos se reconocen contablemente y fiscalmente, dando lugar a impuestos anticipados o diferidos.
Ejemplo de Diferencia Temporal por Amortización (SANTI, SA)
A comienzos del ejercicio X0, «SANTI, SA» adquiere un inmovilizado por 1.000 u.m. La amortización de éste la registra en su contabilidad linealmente durante cinco años; sin embargo, a efectos fiscales, las tablas emitidas por el Ministerio de Hacienda señalan un coeficiente máximo de amortización del 15 por 100 anual. El beneficio antes de impuestos asciende a 6.000 u.m.; el tipo de gravamen del Impuesto sobre Sociedades es del 35 por 100; las deducciones de la cuota son de 400 u.m.; los pagos a cuenta realizados y las retenciones que le han practicado sobre los rendimientos de capital mobiliario han importado 500 u.m. y 25 u.m., respectivamente.
En ejercicios posteriores, las diferencias temporales originarias revertirán, pasando a ser de signo negativo, puesto que el impuesto pagado -y no devengado- en ejercicios anteriores se va devengando. Contablemente, habrá que proceder a dar de baja el crédito frente a Hacienda.
Un cuadro que muestra las diferencias temporales originadas por la amortización, y la repercusión de estas en la base imponible podría ser el siguiente:
| Concepto | Amortización Contable (u.m. al año) | Amortización Fiscal Máxima (u.m. al año) | Diferencia Temporal (u.m.) |
|---|---|---|---|
| Base del Inmovilizado | 1.000 | 1.000 | |
| Amortización Anual Contable (1.000/5 años) | 200 | ||
| Amortización Anual Fiscal (1.000 * 15%) | 150 | ||
| Diferencia (Contable - Fiscal) | +50 |
Esta diferencia positiva entre la amortización contable y fiscal genera un impuesto sobre beneficios anticipado (crédito) que se refleja en la cuenta 4740.
Ejemplo de Diferencia Temporal por Arrendamiento Financiero (FERNANDO, SA)
A comienzos del ejercicio X0, «FERNANDO, SA» firma un contrato de leasing con la empresa «JUAN PABLO LEASING, SA». El objeto de arrendamiento es una máquina copiadora, cuyo precio al contado asciende a 21.000 u.m. y del que se estima que su vida útil será de cinco años. El artículo 128 de la LIS señala que en contratos de arrendamiento financiero se considerarán fiscalmente deducibles tanto la «carga financiera satisfecha a la entidad arrendadora» como «la parte de las cuotas de arrendamiento financiero satisfechas correspondiente a la recuperación del coste del bien, salvo en el caso de que el contrato tenga por objeto terrenos, solares y otros activos no amortizables».
Sobre la carga financiera, cabe decir que criterio contable y fiscal coinciden, por lo que no se origina, por este concepto, ninguna diferencia. Sin embargo, no puede decirse lo mismo de la amortización; en este caso, el gasto contable vendrá dado por la amortización que se practique contablemente, mientras que fiscalmente podrá deducirse hasta el importe resultante de aplicar al coste del bien el doble del coeficiente lineal de las tablas oficiales de amortización, surgiendo en los primeros años diferencias temporales negativas, que, posteriormente, revertirán. El coeficiente que señalan las tablas de amortización fiscal para las máquinas copiadoras, dentro del sector en que opera «FERNANDO, SA», es del 15 por 100.
Además, en el ejercicio X0, el beneficio generado antes de impuestos se eleva a 10.000 u.m., las cantidades que esta empresa puede deducirse ascienden a 100 u.m., ha practicado retenciones y pagos a cuenta por importe de 200 u.m. y el tipo de gravamen del Impuesto sobre Sociedades que le corresponde es del 35 por 100.
Un cuadro de las diferencias temporales derivadas de este contrato y su repercusión:
| Concepto | Amortización Contable (u.m. al año) | Amortización Fiscal Máxima (u.m. al año) | Diferencia Temporal (u.m.) |
|---|---|---|---|
| Base del Activo (Precio al Contado) | 21.000 | 21.000 | |
| Amortización Anual Contable (21.000/5 años) | 4.200 | ||
| Amortización Anual Fiscal (21.000 * 15% * 2) | 6.300 | ||
| Diferencia (Contable - Fiscal) | -2.100 |
Esta diferencia temporal negativa genera un impuesto sobre beneficios diferido (deuda) que se representa mediante la cuenta 479.
Compensación de Bases Imponibles Negativas
Si una sociedad obtiene una base imponible positiva, a ésta se le aplica el correspondiente tipo de gravamen y paga, posteriormente, el impuesto. De lo expuesto, se deduce que, normalmente, en el ejercicio en el que se produzca la base imponible negativa y si la empresa opta por compensarla en los siete ejercicios siguientes, se contabilizará un crédito frente a Hacienda por la cantidad resultante de aplicar el tipo de gravamen vigente a dicha base, que el PGC representa mediante la subcuenta 4745, «Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio...».
Han de generarse bases imponibles positivas en los siete ejercicios inmediatos y sucesivos, capaces de absorber la base negativa. El tiempo máximo que se establece para compensar una base negativa es de siete años. Caso de tratarse de entidades de nueva creación, este plazo empieza a contarse a partir del ejercicio en que se produzca una base positiva. La sociedad ha de manifestar su deseo de compensarla, por lo que tal circunstancia ha de constar expresamente en la declaración que presente. En los siete ejercicios siguientes, el sujeto pasivo puede compensar la base negativa en la cuantía que estime conveniente, no pudiendo deducirse por este concepto un importe superior a la base imponible positiva derivada de las operaciones realizadas en el ejercicio en el que se efectúa la compensación.
En el ejercicio X0, «RAFA, SA» decide compensar la base imponible negativa en los siete ejercicios siguientes. A tal fin, esta base negativa será absorbida lo más rápidamente posible. En todos estos ejercicios, el tipo de gravamen es del 35 por 100. Desde un punto de vista estricto, la cuota íntegra no puede ser negativa, aunque teóricamente se puede considerar una cuota íntegra negativa (crédito fiscal) de 52.500 u.m. = 35% x 150.000 u.m., que representa el crédito a compensar dentro de los siete años siguientes.
Al calcular la base imponible originada por las operaciones del ejercicio, ésta se verá minorada por el importe que la sociedad decida compensar de las bases imponibles negativas habidas en los ejercicios cerrados en los siete años precedentes. En el ejercicio en el que se lleve a cabo la compensación, la cantidad a ingresar en el Tesoro Público será menor a causa del crédito que nació cuando surgió la base imponible negativa.
Otra cuestión importante es que si al sujeto pasivo se le han practicado retenciones o ha efectuado pagos a cuenta por un importe superior a la cuota líquida, puede solicitar a la Administración que le devuelva el exceso ingresado sobre la cuota. Así, si en el ejercicio en el que la sociedad obtiene una base negativa el sujeto pasivo ha satisfecho pagos a cuenta y se le han retenido ciertas cantidades en la fuente, puede pedir que se le reintegren estas sumas de dinero, puesto que no ha de pagar importe alguno por el Impuesto sobre Sociedades. Por otra parte, si puede solicitar la devolución de las retenciones y los pagos a cuenta, lo hará, aunque no lo cobre hasta el año siguiente.