El derecho tributario mexicano constituye un compendio de los motivos, los rasgos, las reglas y los matices propios de esta rama de la ciencia jurídica. En las cuatro partes de que consta este libro, los autores nos revelan, de manera sencilla, las bases de la actividad financiera del Estado, las obligaciones recíprocas de los sujetos que intervienen en esta relación tributaria, los procedimientos respectivos -tanto administrativos como de defensa de los particulares- y las vías por las cuales debe transitar un estado de derecho para ejercer su potestad sancionadora.
La legislación sobre impuestos y la formulación de los principios que la guían han sido parte integral de toda formación de poder centralizada, pues se han tratado de financiar las actividades de los gobiernos con recursos captados de los súbditos, sean estos comerciantes, terratenientes, artistas u otros. De esta manera, el cobro de impuestos - su aumento o disminución - y su recaudo, han sido causa de muchas revueltas sociales y de un sin número de transformaciones políticas en todo el transcurso de la historia de la humanidad.
En la actualidad, los Estados tienen fundamentalmente tres formas de financiar las actividades propias del ejercicio del poder político, social, cultural y económico: los dividendos, producto de actividades productivas de propiedad pública, el endeudamiento público y la recaudación de impuestos. Con la introducción de políticas neoliberales a partir de los años setenta del siglo XX los gobiernos optaron por vender sus empresas y reducir su actividad productiva directa. Por ello, los dividendos por este concepto que recibe el Estado son cada vez menores, adquiriendo gran importancia el endeudamiento público y el aumento en la base tributaria, con el fin de mejorar la capacidad financiera institucional.
El problema social y político que ocasiona la profunda desigualdad en el ingreso entre los ciudadanos y la persistencia de altos grados de pobreza en gran parte de la población del mundo, demandan la pregunta por los mecanismos y criterios con los cuales el Estado hace realidad su función social que supone una obligación redistributiva del ingreso. El fenómeno de la desigualdad no es solo colombiano o latinoamericano sino mundial.
Según la Cepal, la evasión y elusión de impuestos le cuesta a la región latinoamericana millones de dólares en ingresos tributarios perdidos y en gran parte de los países latinoamericanos el régimen tributario en los últimos años ha sido regresivo. El IVA y otros impuestos sobre el consumo son altamente regresivos en su impacto principal, mientras que el impuesto sobre la renta es más progresivo en su efecto primario.
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Teorías de la Justicia Distributiva y Política Tributaria
El problema en torno a la justicia y el sistema tributario no es nuevo; ya desde las doctrinas liberales clásicas se viene reflexionando en torno a la forma como estos dos conceptos filosófico jurídicos se entretejen. Doctrinas liberales clásicas (John Locke, Montesquieu, JeanJacques Rousseau, David Ricardo, Adam Smith, John Stuart Mill, entre otros): Dan gran relevancia al límite del poder del Estado frente a los derechos del hombre, especialmente en relación con los derechos de libertad y propiedad.
Para Adam Smith, por ejemplo, los fines del Estado se relacionan con la seguridad externa e interna, la provisión de justicia y la construcción de obras públicas (infraestructura para todo tipo de necesidad social) que no interesan a los individuos como tales. Para llevar a cabo estos fines se requiere recaudar impuestos mínimos de los particulares en proporción a su riqueza, bajo condiciones de certeza y determinación en tiempos razonablemente propicios para los pagos.
Concepciones Utilitaristas
Para las concepciones utilitaristas los tributos se justifican en la medida en que contribuyen a aumentar el bienestar global de la sociedad. Se paga un dinero con el cual se construyen las obras necesarias para la producción de riqueza y se crean las condiciones políticas, económicas, sociales, culturales y humanas que garantizan la paz, la armonía y la convivencia social.
En relación con estas concepciones queda abierta también la discusión en torno a la racionalidad económica misma del cobro de impuestos, pues, para muchos teóricos, la tributación quita a quienes contribuyen en la creación de riqueza, trabajo y bienestar los recursos de inversión que ellos requieren para ampliar sus negocios y actividades económicas que permiten a los pobres conseguir fuentes de empleo que, a la postre, ayudan a mejorar sus condiciones de vida.
Concepciones de Ingeniería Social
Consideran que los impuestos son legítimos pues mediante ellos se pueden incentivar y desincentivar conductas y comportamientos sociales en favor del beneficio y bienestar general. Un ejemplo de ello es el impuesto al consumo de alcohol o tabaco. Se trata de teorías que proponen la redistribución de la riqueza por mor de la justicia social, en dos momentos: en el de imposición de la carga tributaria y en el de ubicación de los recursos recaudados.
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El Estado tiene, desde esta perspectiva, una función fundamental que es la redistributiva, la de buscar la igualdad entre los miembros de una determinada sociedad. Algunas variaciones importantes a esta concepción, además de las de J. Rawls y R. Dworkin - que se tratarán en la segunda parte del artículo - son las de Murphy y Nagel, para quienes, según Masbernat (2014), la justificación de los impuestos debe tener en cuenta no solo el proceso de tributación (recaudación del impuesto) sino también el de su gasto, y las de Anthony Infanti, para quien la idea de igualdad tributaria (tax equity), al fundarse en los ingresos de las personas, las trata como iguales y con ello impide ver su desigualdad social fundamental.
Aristóteles y la Justicia en el Ámbito Tributario
Para Aristóteles hay unos criterios de justicia general que se aplican a todos los regímenes políticos y otros específicos para cada uno de ellos; de ahí que la democracia, la oligarquía, la república (politeia), la aristocracia, la monarquía y la tiranía, tengan diferentes causas del cambio y la rebelión y diferentes medios de asegurar su conservación. Y si bien no habla directamente de los impuestos y de la distribución de cargas y beneficios sociales por parte de los órganos de poder - estamos frente a otro contexto histórico social-, sí establece unos criterios de estabilidad que son de alta importancia frente a las condiciones reales de exitencia de los diferéntes regímenes que examina.
Estos criterios de diferente tipo (legal, administrativo, de prudencia política, de estrategia, etc.) resaltan los análisis críticos respecto a las relaciones de poder dadas por las diferencias en la situación económica de los habitantes de un determinado territorio. Dentro de las medidas comunes que deberían ser tomadas por todos los regímenes para garantizar su conservación hay una que es importante resaltar, ya que, como se verá más adelante, se relaciona directamente con la cuestión de análisis.
Una medida común a la democracia, a la oligarquía, a la monarquía y a todo régimen, es que nadie crezca excesiva y desproporcionadamente (…) Y especialmente se debe intentar precisar por medio de leyes hasta el punto de que nadie llegue a sobrepasar mucho en poder, ya por amigos, ya por las riquezas (…). Ahora bien, para el Estagirita la justicia es relativa al régimen político específico de que se trate: “(…) si lo justo no es lo mismo en todos los regímenes, necesariamente habrá también diferentes clases de justicia”.
Para Aristóteles la justicia reúne en sí todas las demás virtudes pues tiene que ver con los otros. Es la virtud en el más cabal sentido, porque es la práctica de la virtud perfecta, y es perfecta, porque el que la posee puede hacer uso de la virtud con otros y no sólo consigo mismo (…) el dicho de Bías parece verdadero, cuando dice «el poder mostrará al hombre»; pues el gobernante está en relación con otros y forma parte de la comunidad.
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Por la misma razón, la justicia es la única, entre las virtudes, que parece referirse al bien ajeno, porque afecta a los otros; hace lo que conviene a otro, sea gobernante o compañero. Específicamente, la justicia hace referencia a un cierto equilibrio, según el cual quien es justo, no recibe para sí más de aquello que reciben los demás. La justicia es un término medio, pero no de la misma manera que las demás virtudes, sino porque es propia del medio, mientras que la injusticia lo es de los extremos. Y la justicia es una virtud por la cual se dice que el justo practica intencionadamente lo justo y que distribuye entre sí mismo y otros, o entre dos, no de manera que él reciba más de lo bueno y el prójimo menos, y de lo malo al revés, sino proporcionalmente lo mismo, e, igualmente, si la distribución es entre otros dos.
Tipos de Justicia según Aristóteles
Aristóteles distingue entre varios tipos de justicia:
- Justicia distributiva: En ella se trata de distribuir las cargas y los beneficios sociales, considerados estos como una unidad que debe ser repartida de acuerdo con una determinada proporción entre la totalidad de los miembros de una comunidad política. Lo justo, entonces, es la proporción, y lo injusto lo que va contra la proporción. Un término es mayor y otro menor, como ocurre también en la práctica; pues el que comete la injusticia tiene una proporción excesiva del bien y el que la padece, demasiado pequeña. Tratándose de lo malo ocurre al revés, pues el mal menor, comparado con el mayor, se considera un bien, ya que el mal menor se refiere al mayor, y lo preferible es un bien, y cuanto más preferible mayor.
- Justicia conmutativa: Se trata de una proporción y una igualdad relativa a cada paso particular en la medida en que una cosa puede ser intercambiada por otra entre dos individuos, mediante una igualdad que en cada caso será relativa a aquello que se intercambia. Es, por ejemplo, la igualdad del intercambio mercantil. (…) la ley solo mira a la naturaleza del daño y trata ambas partes como iguales, al que comete la injusticia y al que la sufre, al que perjudica y al perjudicado. De suerte que el juez intenta igualar esta clase de injusticia [de esta manera, continua El estagirita] (…) la justicia correctiva será el término medio entre la pérdida y la ganancia (…) es un término medio, puesto que lo es el juez.
- Justicia política: Esta justicia es aquella que cada pueblo se impone a sí mismo para regular sus relaciones mutuas, y es relativa a los fines y metas de la asociación política concreta. Ella, en efecto, afirma Aristóteles: “De modo que entre personas que no estén en estas condiciones, no es posible la justicia política de los unos respecto de los otros, sino sólo la justicia de un cierto sentido y por analogía”. De esta manera, para que haya justicia política se requiere que las personas estén en cierta relación respecto a las demás y a la comunidad en general.
- Justicia política natural: La justicia política es natural cuando está referida a todos, esto es a la globalidad de los seres humanos. Todos tenemos unos derechos en cuanto humanos, a no ser asesinados ni robados, por ejemplo y no debemos asesinar o robar independientemente de si estamos o no es nuestro país. En términos de Aristóteles, la justicia natural es aquella “(…) que tiene en todas parte la misma fuerza y no está sujeta al perecer humano”.
- Justicia política legal: Es aquella relacionada con la regulación de las acciones de las personas entre sí en cuanto está establecida por convención, esto es por una ley que regula las relaciones dentro de un determinado territorio y comunidad política. En términos de Aristóteles, la justicia legal puede ser en un lugar una y en otros otra, pues las cosas establecidas por convenio humano “(…) no son las mismas en todas partes, puesto que tampoco lo son los regímenes políticos”. La justicia trata, entonces, del ejercicio del poder por parte del gobernante en un determinado regimen político.
Rawls y su Concepción sobre los Impuestos
La concepción de Rawls en torno a los impuestos está directamente relacionada con el segundo principio de justicia, concretamente con la descripción de “(…) un esquema de las instituciones que cumplen sus exigencias en la composición del Estado moderno” (Rawls, 2006, p. 243). Así las cosas, en este capítulo Rawls trata de mostrar “(…) cómo los dos principios actúan como concepción de economía política, es decir, como normas según las cuales evaluamos los esquemas económicos y los programas políticos, así como el trasfondo de sus instituciones”.
Si bien esta investigación hace referencia a la posición de Rawls con respecto a los impuestos, es fundamental tener en cuenta sus presupuestos previos, pues la función evaluadora de los dos principios se comprende en la medida en que se tenga claridad sobre los aspectos básicos de su concepción de lo que debe primar en una sociedad bien ordenada.
Prioridad de la Justicia sobre la Eficiencia
De acuerdo con Rawls (2006), “Una doctrina de economía política debe incluir una interpretación del bien público basada en una concepción de la justicia”. De esta manera, no se trata solamente de un asunto de números, de cálculo de eficiencia, sino de la promoción del “bien del cuerpo político en general” y el establecimiento de normas que permitan la “división equitativa de las ventajas sociales”. El filósofo lo expresa de la siguiente manera: “Las consideraciones de eficiencia no son sino una base de decisión y, a menudo, una base de decisión relativamente pequeña”.
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