La diversidad del mundo económico de hoy ha propiciado una creciente complejidad de la información financiera que debe ser presentada por las entidades bajo características de relevancia, fiabilidad, comparabilidad y comprensibilidad para ser correctamente entendida por los usuarios de esta información. Para cumplir con tales características, los organismos internacionales emisores de normas en esta materia han emitido un conjunto de estándares internacionales que permiten la homogeneización de la información financiera a nivel mundial con el propósito de brindarles a los usuarios una información útil para la toma de decisiones económicas. Sin embargo, existe la necesidad de dar credibilidad a esta información por parte de personas independientes de la entidad, por lo que surge así el auditor independiente.
El auditor independiente recaba datos y ofrece un alto nivel de seguridad razonable mediante su opinión de que los estados financieros han sido preparados, en todos sus aspectos materiales, de acuerdo con un marco de información financiera aplicable. La base de la opinión que expresa el auditor se sustenta en la seguridad razonable que éste debe obtener y, por tanto, que los estados financieros en su conjunto estén libres de incorrección material debida a fraude o error. Para ello debe reconocer al momento de planificar, ejecutar el trabajo y expresar su opinión, el umbral de materialidad, bajo su juicio profesional, que le permitirá definir el dominio de sus pruebas y el límite de sus responsabilidades como atestiguador individual.
El nivel o niveles de materialidad que determine el auditor en la realización de su trabajo debe ajustarse a lo establecido en la normativa emitida por el Consejo de Normas Internacionales de Auditoría y Atestiguamiento (IAASB por sus siglas en inglés), la cual corresponde con la Norma Internacional de Auditoría 320 (NIA 320): Importancia Relativa o Materialidad en la Planificación y Ejecución de la Auditoría. La intención del presente artículo se dirige a la revisión y análisis del contenido de la NIA 320, respecto al concepto de materialidad en las distintas etapas de la auditoría financiera y la importancia del juicio profesional ejercido por el auditor en relación con la materialidad. Estudios interdisciplinarios de la materialidad genérica sugieren que este concepto se manifiesta de diversos modos en contextos y disciplinas diferentes, se generaliza como un concepto que revela diversos aspectos de su pluralista naturaleza.
Definiciones de Materialidad a lo Largo de la Historia Contable
Diversas han sido a lo largo de la historia contable las definiciones dadas. Las principales alusiones datan de la primera mitad del siglo pasado, según Dohr (1950) la primera alusión oficial al concepto de materialidad se encuentra en el capítulo 15 de la “Reexpresión de la Ley de Contratos”, divulgada en 1932 por el Instituto de Derecho Americano, la cual señala que “en aquellos casos en que una declaración falsa sería probable que afectase a la conducta de un hombre razonable con respecto a una transacción con otra persona, esa falsedad es significativa”. Posteriormente Dohr (ob. cit.) la define como aquella información que presumiblemente afectaría el juicio de un hombre razonable. Para Brennan y Gray (2005) la materialidad variará dependiendo del sujeto de la definición y del nivel de incertidumbre implicada, pues la distinguen como un asunto de juicio profesional. Además consideran que la materialidad “no es solo un concepto presente en contabilidad y auditoría, también representa un término central especialmente en el procesamiento de los delitos cuello blanco” (p. 2).
En este caso, la relevancia de la materialidad en la ley se refiere a si los hallazgos de la corte deben ser influenciados por la materialidad del delito. En la contabilidad, la materialidad es un concepto presente en la preparación y presentación de la información financiera. El Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (por sus siglas en inglés IASB) en el Marco Conceptual para la Información Financiera señala que “la información es material o tiene importancia relativa si su omisión o expresión inadecuada puede influir en decisiones que llevan a cabo los usuarios” (2010, p. A34, párr. CC11), respecto a los estados financieros para una entidad en particular. Este planteamiento establecido en el Marco Conceptual para la Información Financiera (2010) le brinda al auditor un marco de referencia que le permitirá determinar la materialidad respecto de la auditoría.
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Materialidad en la Auditoría Financiera Basada en Riesgos
Ahora bien, en la auditoría financiera desde un enfoque basado en riesgos el cual se orienta hacia un proceso sistemático en el que la naturaleza, la oportunidad y la extensión de la pruebas se determinan evaluando el riesgo, la materialidad representa un concepto importante para que los auditores definan el dominio de sus pruebas y el límite de sus responsabilidades como atestiguadores individuales, es así como los auditores emplearon el concepto de materialidad en el desarrollo de una auditoría financiera basada en riesgos. Por otra parte, la materialidad debe ser considerada, según Montoya (2008, p. 29) al momento en que los auditores desarrollan su trabajo de revisión y verificación de los estados financieros, por tanto, la materialidad es un concepto utilizado por el auditor en las distintas etapas de su trabajo, por lo que se considera entonces un concepto presente en la auditoría financiera como un eje transversal. Esta transversalidad repercute en su consideración tanto en la planificación como en la ejecución del trabajo y en la emisión del informe final.
La Materialidad en las Etapas de la Auditoría
En la etapa de planificación de la auditoría, tal como lo señala la NIA 300: Planificación de la auditoría de estados financieros, el auditor debe considerar, antes de la identificación y valoración por parte de éste, los riesgos de incorrección material referidos, entre otros, a la materialidad, pues es un concepto fundamental para el auditor en la consecución de su trabajo, ya que le permite organizar un proceso adecuado de revisión para alcanzar mayores niveles de efectividad, eficiencia y calidad de la auditoría. Ahora bien, si la materialidad debe ser determinada por el auditor desde la etapa de la planificación, Montoya (ob. cit., p. 30) señala que ésta debe basarse principalmente en niveles numéricos, por cuanto no es práctico diseñar procedimientos de auditoría para detectar incidencias que puedan ser significativas solamente por su naturaleza. Es importante acotar según lo señala González (2010, p. 86), que la determinación de la materialidad calculada en la etapa de planificación puede variar en el desarrollo de la auditoría, pues los hallazgos importantes descubiertos en el proceso de la misma pueden requerir que el auditor revise el nivel de materialidad calculado inicialmente; esto conduce a interpretar que el nivel de materialidad determinado en la etapa de la planificación es considerado como un elemento dinámico que se ajusta en la medida en que el auditor lo encuentre necesario de acuerdo a sus hallazgos.
Respecto a la etapa de ejecución de la auditoría, el auditor lleva a cabo el desarrollo del programa de trabajo que ha sido definido previamente con el propósito de obtener evidencia suficiente y adecuada que le permita juzgar razonablemente los estados financieros en su conjunto. De acuerdo con la NIA 500: Evidencia de Auditoría, la evidencia de auditoría se define como toda la información utilizada por el auditor que le sirve de base para soportar su opinión. Esta evidencia será suficiente en cuanto a la calidad de la información que el auditor requiere; y será adecuada en la medida en que esté relacionada con lo que el auditor investiga. En esta fase, el auditor evalúa el resultado de las pruebas realizadas respecto al nivel de materialidad que ha determinado en la etapa de planificación, con la finalidad de detectar incidencias en los estados financieros que se sitúen por encima de este nivel, y de esta manera plantearse la posibilidad de ampliar las pruebas realizadas con el propósito de detectar posibles incidencias que no haya podido identificar.
Finalmente, en la última etapa del trabajo, el auditor, apoyándose en la materialidad, evalúa la importancia de las incidencias que no han sido corregidas por la entidad y la afectación que éstas tienen sobre los estados financieros tomados en conjunto. Esta evaluación sobre las incidencias no corregidas será considerada por el auditor para decidir respecto al tipo de opinión que de acuerdo con la norma internacional deba expresar según los hallazgos obtenidos en la realización de su examen, partiendo del precepto de que los estados financieros de una entidad han sido preparados libres de desviaciones debidas a fraude o error material.
El IAASB y las Normas Internacionales de Auditoría (NIAs)
El IAASB organismo independiente, adscrito a la Federación Internacional de Contadores (por sus siglas en inglés IFAC), es el encargado de emitir normas internacionales de alta calidad para la auditoría, control de calidad, revisión, otros servicios y servicios relacionados, con el propósito de mejorar la calidad y la uniformidad de la práctica auditora en todo el mundo, además de fortalecer la confianza pública en la profesión de auditoría y aseguramiento de la información a nivel mundial. Dentro del marco normativo internacional de la materialidad en auditoría se encuentran las Normas Internacionales de Auditoría (NIAs), normas de elevada calidad que buscan facilitar la actuación más adecuada y uniforme por parte de los profesionales y, en consecuencia, hacer comparables los resultados de su trabajo, según lo señala Montoya (2008, p. 33). Las NIAs, según lo establece el Prefacio de las Normas Internacionales sobre Control de Calidad, Auditoría, Revisión, Aseguramiento y Otros Servicios Relacionados emitido por el IAASB (2009, p. 18, párr. 4), “son aplicables a las auditorías de información financiera histórica”.
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El IAASB en su labor permanente de revisión, actualización e innovación de los pronunciamientos técnicos emitidos por éste, reconoció la necesidad de que las normas tienen que ser comprensibles, claras y capaces de utilizarse constantemente para afianzar la calidad y uniformidad de la práctica auditora en el mundo. En tal sentido, el IAASB decidió en el año 2004 iniciar un programa de revisión de las normas técnicas emitidas denominado Proyecto Claridad, con el fin de garantizar que las mismas se presentaran en un formato entendible para ser utilizado por profesionales de todo el mundo, con un alto grado de consistencia. Como resultado del Proyecto Claridad comentan Ramírez, Oropeza y Montoya (2011, p. 60), finalizado el año 2009 se publicaron treinta y seis nuevas normas internacionales de auditoría (NIAs) y una norma internacional sobre el Control de la Calidad (ISQS-1 por sus siglas en inglés) revisadas y reeditadas, las cuales constituyen junto a las demás directrices emitidas por el IFAC, el marco normativo internacional que a nivel mundial debe ser observado para la realización de los trabajos de revisión, auditoría y aseguramiento de la información financiera.
Según Herreros (2010, p. 72) dentro de los principales cambios a las NIAs, como resultado del Proyecto Claridad, se puede destacar en primer lugar, la designación de la NIA 200 titulada “Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de conformidad con las normas internacionales de auditoría” como norma general que engloba a todas las NIAs y, por tanto, es la base para las auditorías que se realicen de conformidad con estas normas; en segundo lugar, las NIA fueron redactadas en un lenguaje más fácil de comprender dada su nueva estructura; en tercer lugar, la nueva estructura de las NIAs incluye un objetivo general que orienta el trabajo del auditor y, en cuarto lugar, las NIAs ofrecen mayor claridad en cuanto a los requerimientos al auditor, eliminando así las ambigüedades existentes en la norma anterior.
NIA 320: Importancia Relativa o Materialidad en la Planificación y Ejecución de la Auditoría
Como parte integrante de las NIAs revisadas, en el resultado del Proyecto Claridad se encuentra la NIA 320: “Importancia relativa o materialidad en la planificación y ejecución de la auditoría”, la cual tiene como propósito tratar las exigencias que tiene el auditor de considerar el concepto de importancia relativa en las fases de su trabajo, específicamente en las fases de planificación y ejecución de una auditoría de estados financieros. Por otra parte, la NIA 450: “Evaluación de las incorrecciones identificadas durante la realización de la auditoría”, revela la forma cómo el auditor debe aplicar el concepto de materialidad al momento de evaluar las causas de las incorrecciones detectadas en la auditoría y de las que no han sido corregidas en los estados financieros examinados.
La NIA 320 aborda el tema de la materialidad, en primer lugar, desde la referencia que los marcos de información financiera hacen a la materialidad en el contexto de preparación y presentación de los estados financieros. En caso de ser prevista la definición de materialidad en el marco de referencia contable aplicable, la NIA 320 señala que: “las incorrecciones, incluidas las omisiones, se consideran materiales si, individualmente o de forma agregada, cabe prever razonablemente que influyan en las decisiones económicas que los usuarios toman basándose en los estados financieros” (2013 p. 399, párr. 2), a objeto de ser considerada por el auditor como una referencia para determinar la materialidad en la auditoría.
Con estas consideraciones que tiene el auditor de emplear el concepto de materialidad en la planificación y ejecución de su trabajo, ésta repercute sobre la evaluación del efecto de las incorrecciones detectadas en la auditoría y, si existen, en las incorrecciones no corregidas sobre los estados financieros, así como en la opinión que va a emitir. La NIA 320 revisada corresponde a una de las normas redactadas nuevamente para adaptarla al nuevo formato establecido por el IAASB en el Proyecto Claridad, con la finalidad de facilitar su entendimiento y aplicación de forma uniforme, además de garantizar su aplicabilidad y homogeneidad en la práctica auditora en todo el mundo.
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La NIA 320 tiene una estructura uniforme respecto al resto de las NIAs revisadas en el Proyecto Claridad; ésta consta de:
- Introducción, que incluye información sobre propósito, alcance y objeto de la NIA, además de las responsabilidades de los auditores y otros en el contexto en el que se establece la NIA;
- Objetivo: establece claramente el objetivo del auditor en el área de la materialidad;
- Definiciones: incluye para mayor comprensión de la NIA, una descripción de la materialidad que se enmarca en el contexto de la NIA 320;
- Requerimientos: señala las condiciones o formalidades requeridas por el auditor respecto al objetivo de la NIA 320;
- Material de aplicación y otro material explicativo: señala con mayor precisión lo que significa un requisito e incluye algunas consideraciones específicas para determinados sectores de la eco...
Determinación de la Materialidad y el Error Tolerable
Una auditoría de estados financieros no se puede entender sin el uso de inicio a fin del concepto de Materialidad, desde la planeación de la misma hasta las conclusiones del auditor a través de su informe. Al planificar la auditoría, se debe estimar la magnitud de los errores que se considerarán materiales. El auditor revisará la Materialidad (y en su caso el error tolerable) para los estados financieros durante el transcurso de toda la auditoría. Como se mencionó al inicio, la determinación de la importancia relativa o materialidad implica la aplicación del juicio profesional del auditor. Por lo general se utiliza un porcentaje a un rubro de los estados financieros elegido, como punto de partida para determinar la materialidad.
Ejemplos de Referencias Adecuadas para Determinar la Materialidad:
- Utilidad antes de impuestos
- Ingresos ordinarios
- Margen bruto
- Gastos totales
- Patrimonio neto total
- Activo neto
Tanto para determinar la base más adecuada para la Materialidad como para determinar el porcentaje a aplicar a dicha base implica el juicio del auditor. Existe una relación entre el porcentaje y la referencia elegida, de tal modo que un porcentaje aplicado a la utilidad antes de impuestos será generalmente mayor que un porcentaje aplicado a los ingresos ordinarios. Por ejemplo, considerar el 5% de la utilidad antes de impuestos puede ser adecuado para una entidad con fines de lucro en un sector industrial, mientras que puede considerar el 1% de los ingresos ordinarios para una entidad sin fines de lucro.
Determinamos el Error Tolerable para reducir a un nivel adecuadamente bajo la probabilidad de que la suma de las incorrecciones no corregidas y no detectadas en determinados tipos de transacciones, saldos contables o información a revelar supere dicho Error Tolerable. Al igual que los dos puntos anteriores, la determinación del Error Tolerable implica el juicio profesional del auditor. El auditor puede determinar un importe por debajo del cual las incorrecciones son “claramente insignificantes” y no es necesario acumularlas porque el auditor espera que su acumulación claramente no tendrá un efecto material sobre los estados financieros. “Claramente insignificante” se refiere a que dichas diferencias no tendrán consecuencias, tanto si se consideran individualmente como de forma agregada, cualquiera que sea el criterio de magnitud, naturaleza o circunstancias por el que se juzguen.