La capacidad del sujeto pasivo de la obligación tributaria se refiere a la aptitud que tiene una persona, ya sea física o jurídica, para ser titular de las relaciones económicas que originan los hechos imponibles. Es en estos hechos donde el estado se convierte en acreedor de una contribución específica.
Capacidad en el Derecho Tributario vs. Derecho Privado
Para comprender la capacidad requerida para ser sujeto pasivo de una obligación tributaria, es crucial distinguirla de la capacidad jurídica del Derecho Privado. Una diferencia principal radica en que, en el Derecho Privado, la validez de los actos jurídicos depende de la capacidad de goce y de ejercicio, mientras que la incapacidad se considera una limitante. En cambio, en el Derecho Tributario, solo es necesario contar con la capacidad de goce para ser sujeto pasivo de la obligación tributaria. Por lo tanto, si un individuo considerado incapaz en el Derecho Privado cumple con los requisitos de las leyes fiscales, la obligación fiscal nace válidamente y debe ser cumplida.
El único tipo de incapacidad en materia tributaria se presenta cuando no se puede llevar a cabo un procedimiento administrativo de ejecución contra un contribuyente hasta que se le asigne un representante legal. De manera similar a la incapacidad en el derecho privado, el incapaz no puede realizar peticiones ante autoridades administrativas o jurisdiccionales sin la intervención de su representante legítimo.
Análisis de la Estructura Tributaria en México
Tal como está diseñada la estructura tributaria del país resulta clara su ineficiencia para cerrar la brecha entre los ingresos potenciales y los reales, además de su incapacidad para lograr la distribución del ingreso. Ante tal situación se ha intentado el cambio de los tributos sobre la renta por los dedicados al consumo y su generalización, tratando de evitar con ello la evasión fiscal. A pesar de que se concede que puede resultar un sistema tributario regresivo se asume que puede ser subsanado mediante una correcta aplicación del gasto.
La estructura fiscal de México no cumple con su cometido ya que es insuficiente para sufragar los gastos del gobierno, está lejos de su recaudación potencial y, en términos absolutos, resulta inequitativa.
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Si se parte de la idea de que cualquier impuesto disminuye el bienestar de la sociedad o impone costos adicionales a sus actividades, dependiendo de cual sea su base gravable, se puede concluir que los impuestos son malos; no obstante si se piensa desde una óptica diferente, asumiendo que los recursos que el gobierno retira de la economía con su mano izquierda, son devueltos con su mano derecha vía bienes y servicios (que por sus características no son objeto del interés de los agentes privados o cuando si lo son su asignación tiende a ser sub-óptima), se estaría dándo sentido a la función tributaria del gobierno pensando que lo que hace es coordinar de manera estratégica la canalización de recursos con fines sociales y económicos para lograr: mejores niveles de vida, crecimiento económico y una redistribución del ingreso y la riqueza en una proporción "justa".
Sin embargo, cuando se cuenta con una estructura tributaria ineficiente o no óptima se pueden tener al menos dos problemas; el primero consiste en la diferencia entre los recursos que se extraen de la sociedad y la cantidad que pueden ser regresados, mientras que el segundo puede referirse a la combinación de gravámenes con los que se constituye la estructura tributaria. En el primer caso se incrementa el gravamen al que son sometidos los contribuyentes, es decir, por cada peso que se extrae de la sociedad se regresa una proporción menor en virtud de los costos directos o indirectos en los que se incurren. Mientras que en el segundo, una combinación de impuestos que distorsione en mayor medida la economía puede tener serias consecuencias para asegurar su crecimiento a futuro y, por lo tanto, también pone en peligro la recaudación futura.
Adicionalmente, una mala combinación de gravámenes puede tener un efecto serio en la redistribución del ingreso y la riqueza, dependiendo si se logra una estructura tributaria progresiva o regresiva. En ambos casos la estructura tributaria deja de cumplir con su objetivo, tanto en su función de obtención de ingresos para sufragar los gastos del gobierno como en su función de redistribución del ingreso y la riqueza.
Ingresos Tributarios en México (1977-2003)
Los ingresos tributarios del país para el periodo de 1977-2003 representaron en promedio el 10.6% del PIB con una variación que fue del 8.9% al 11.6% del PIB en sus valores mínimos y máximos respectivamente. Para este periodo el impuesto sobre la renta (ISR) representó en promedio cerca del 44% del total de los tributos, mientras que el Impuesto al Valor Agregado (IVA) integraba en promedio alrededor del 28% y el Impuesto Especial sobre Producción y Servicios (IEPS) participaba en promedio con el 17%. Alrededor del 89% del total de los ingresos tributarios en promedio se encontraba agregado en estos tres impuestos.
Las variaciones observadas por los ingresos tributarios obedecen al comportamiento del ciclo económico. Como se menciona en la teoría tributaria, los ingresos tributarios son de carácter pro-cíclico, es decir, que cuando la economía crece los ingresos tributarios también lo hacen. Hernández et al. (2000) menciona que hay una relación directa entre el crecimiento económico y la recolección de impuestos, al comentar la disminución de los mismos derivada de la crisis de 1995. Un aspecto interesante de comentar es que precisamente en el año que se registran los mínimos históricos de recaudación son precisamente en 1995 y 1996.
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Impuestos Principales en México
Analizando los tres impuestos antes mencionados, su respuesta al nivel de producto agregado es diferente. Por una parte cuando se analiza la correlación de las series en logaritmos se aprecia que el IVA tiene una amplia correlación con el producto nacional aproximadamente en 95%, mientras que el ISR se correlaciona en 88% y el IEPS incluso presenta una correlación de 64%. Si se analiza la correlación con base en las primeras diferencias de los datos (tasas de crecimiento), se aprecia que los resultados cambian y que en este caso es el ISR el que tiene una correlación más importante con el producto nacional en aproximadamente el 67%, mientras que la correlación del IVA disminuye al 32% y la correlación del IEPS se presenta con signo negativo -16%.
Los resultados de las correlaciones son una evidencia del comportamiento de los impuestos seleccionados con relación al producto agregado, con lo cual se tiene que el ISR resulta más procíclico que los otros impuestos dedicados al consumo y por ello si se quiere mantener el ingreso tributario independientemente de las variaciones del producto. Una medida a seguir consistiría en el cambio de impuestos sobre la renta por impuestos al consumo, situación que es consistente con los planteamientos de organismos internacionales y con la propuesta del gobierno encabezado por el presidente Fox.
Impuesto al Valor Agregado (IVA)
El IVA tuvo su antecedente más próximo en el Impuesto Federal Sobre Ingresos Mercantiles (ISIM), implantado en el año de 1948, cuyo propósito fue sustituir el impuesto general del timbre que resultaba obsoleto para gravar el comercio y la industria (Ayala 2001: 255). El ISIM contemplaba en su inicio una sola tasa del 3% sobre el importe a la enajenación; posteriormente, en 1971, se le incorpora la tasa especial del 10% aplicable a productos no necesarios; en 1973 se adopta la tasa del 4% que sustituye a la del 3%; en 1974 se incorporan las tasas del 5, 15 y 30% para automóviles y, para 1978 se incluye la tasa del 7% (Ayala, 2001: 262).
Hernández et al. (2000) menciona que las modificaciones realizadas a la Ley del IVA han servido para mantener de manera estable la recaudación de ingresos obtenidos mediante este impuesto. Sin embargo, un elemento importante a destacar es que la productividad del impuesto, en los términos expuestos por Trigueros y Fernández (2001), no ha mostrado una mejoría relevante. La productividad del IVA en promedio para el periodo 1977-2003 fue de 22.7%, es decir, de cada 100 pesos que potencialmente podrían ser recaudados tan sólo se recaudaron cerca de 23 pesos; la razón consiste en las diferentes tasas que se manejan y el régimen de exenciones, que por una parte disminuyen la base gravable y que por otra permiten la evasión del impuesto.
Por lo tanto, una de las muchas propuestas para modificar y hacer más eficiente el IVA consiste en la unificación de las tasas y el abandono del régimen de exención. Hernández y Zamudio (2004) mencionan que los regímenes de exenciones y tratamientos especiales son comunes en el mundo, pero que a diferencia de México el resto de los países de la OCDE manejan tratos preferenciales con tasas positivas, por lo que la productividad de su impuesto no se ve tan mermada como la nuestra; el autor menciona el caso de Corea que presenta tratamientos similares al caso de México, pero su productividad es de 35%.
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Es importante destacar que el IVA en la década de los ochentas representaba el 27.8% del total de los ingresos tributarios, mientras que en la década de los noventas en promedio participó con el 29% del total y, ya para el periodo de 2000-2003, su participación fue del 31.9%.
Ventajas del IVA:
- Grava el ingreso sólo cuando éste se consume.
- No desalienta la acumulación de capital.
- Tiene gran potencial de recaudación.
- Es relativamente simple su administración por lo que implica bajos costos.
- Tiene la capacidad de gravar actividades informales.
Desventajas del IVA:
- Desalienta el esfuerzo laboral al disminuir el ingreso disponible.
- Resulta difícil su aplicación general por lo que es necesario la introducción de exenciones.
- Poco efectivo para propiciar la equidad vertical.
- El uso de tratamientos especiales atenta contra sus ventajas ya que disminuye la base gravable, diminuye el potencial, se complica su administración incrementando su costo y puede facilitar la evasión.
Impuesto Sobre la Renta (ISR)
Definitivamente el impuesto más complejo de la estructura tributaria y por el que se recaudan los mayores ingresos tributarios resulta ser el ISR; en ese contexto, para algunos autores la complejidad del impuesto está relacionada a la búsqueda de un impuesto que resulte progresivo. Díaz y Mendoza (2005) mencionan que en el caso del ISR de ingresos por salarios parecería que la complejidad se deriva de la intención de conciliar la obligación del pago de los impuestos con el cumplimiento social de otorgar exenciones a sectores de la población y a ciertos rubros de ingresos sobre la base de una estructura salarial excesivamente polarizada.
Ayala (2001: 259-261) expone que el antecedente más remoto del ISR es la Ley del 20 de junio de 1921, que estableció el gravamen conocido como el impuesto del centenario; una de sus características es que fue de carácter transitorio, a diferencia del que se estableció en la Ley del 21 de febrero de 1924 que fue de carácter permanente y que se puede considerar como la disposición que define la implantación del impuesto. Posteriormente se tuvieron algunas adecuaciones de importancia en los años de 1953, 1964, 1980, 1991, etcétera.
Por concepto de ISR el país, en promedio durante 1977-2003, ha recaudado cerca del 44% del total de los ingresos tributarios: en los ochentas se recaudaba el 42.8%; en la década de los noventas la participación del ISR se incrementó casi en un punto porcentual al situarse en promedio alrededor del 43.7%, del 2000 al 2003 se registró en promedio un nuevo avance al situarse en 43.9% del total de la recaudación.
Dado el nivel de captación del ISR se constituye como uno de los impuestos más importantes para estructura tributaria, no obstante los efectos que puede tener sobre los agentes económicos, la variación de su recaudación atada a las fluctuaciones económicas y su alto margen de elusión y evasión fiscal son elementos que deben considerarse.
Ventajas del ISR:
- Tiene una alta relación con la capacidad de pago de los contribuyentes.
- Crea una base para introducir progresividad en el sistema tributario, a través de tasas que aumentan con el nivel de ingreso.
Desventajas del ISR:
- Dificultad para establecer la base, lo que origina la constante elusión fiscal.
- La equidad vertical no es del todo aplicable a lo largo del ciclo de vida.
- Tratamiento asimétrico a ganancias y pérdidas de las empresas.
- Desalienta la acumulación de capital físico y humano.
- Alienta las actividades informales.
La Persona Física en el Contexto Fiscal Mexicano
En el sistema tributario mexicano, una persona física es todo individuo que realiza alguna actividad económica por la que obtiene ingresos, y por tanto debe registrarse ante el Servicio de Administración Tributaria (SAT) y cumplir con sus obligaciones fiscales.
Las características fundamentales que en el plano de lo jurídico envisten a la persona física se conocen como atributos de la personalidad. Así, los atributos de la personalidad son:
- El nombre: Atributo por excelencia de las personas físicas pues permite distinguirlas unas de otras, se compone de dos partes que son el nombre de pila y el apellido, estos últimos solían ser los de los padres, anteponiendo el apellido del padre y posteriormente el de la madre.
- El domicilio: Una persona física puede tener (y tendrá) varios domicilios simultáneamente y estos a su vez pueden tener la misma ubicación.
- El domicilio real, este puede ser a su vez:
- El domicilio habitual de la persona física.
- El domicilio de negocios.
- El domicilio accidental.
- El domicilio legal.
- El domicilio convencional.
- El domicilio fiscal.
- El domicilio real, este puede ser a su vez:
- El estado civil: Este va más allá del matrimonio, este se define como la relación jurídica entre una persona con su familia y los miembros que la componen. Este se compone por el nacimiento, la nacionalidad, la edad, la incapacidad (de ser el caso), la ausencia (en su caso), el sexo y por supuesto el matrimonio.
- La capacidad: Esta es como su nombre lo sugiere la aptitud (de ser apto o adecuado) para adquirir y ejercer derechos y obligaciones. La capacidad de adquirirlos se conoce como capacidad de goce mientras que la segunda se llama capacidad de ejercicio. La primera de ellas se tiene desde el nacimiento hasta la muerte, y la segunda se adquiere, disminuye o pierde en el transcurso de la vida. A quienes han perdido, no han adquirido o tienen disminuida su capacidad de ejercicio se les conoce como incapaces.
- El patrimonio: Si bien jurídicamente la definición puede ser un poco más compleja, coloquialmente podemos definir al patrimonio como todos lo que una persona tiene, así como lo que le deben o debe.
Diferencias entre Persona Física y Persona Moral
En el derecho mexicano, es fundamental distinguir entre persona física y persona moral:
- Definición:
- Persona física: es un ser humano individual con derechos y obligaciones.
- Persona moral: es una entidad creada por ley, como una empresa, asociación o sociedad, con personalidad jurídica propia.
- Personalidad jurídica:
- Persona física: adquiere personalidad jurídica desde su nacimiento.
- Persona moral: obtiene personalidad jurídica a partir de su constitución legal y registro.
- Capacidad legal:
- Persona física: tiene capacidad legal desde el nacimiento y la conserva hasta su fallecimiento.
- Persona moral: su capacidad legal existe desde su registro y hasta su disolución.
- Ejercicio económico:
- Persona física: puede realizar actos jurídicos y comerciales por cuenta propia.
- Persona moral: opera por medio de representantes legales que actúan en su nombre.
- Identificación fiscal:
- Persona física: se identifica con un RFC personal ante el SAT.
- Persona moral: cuenta con un RFC específico asignado a la entidad.
- Representación legal:
- Persona física: no necesita representante si es mayor de edad y está en pleno uso de sus facultades.
- Persona moral: siempre debe actuar por medio de un apoderado legal, administrador o representante designado.
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