Régimen del Impuesto Sobre la Renta para Maquiladoras en México

Las maquiladoras, conocidas como empresas manufactureras de exportación bajo el programa IMMEX, tienen un régimen fiscal particular en México. Los principales impuestos involucrados son el IVA e ISR, y existen beneficios y obligaciones derivados de la certificación IMMEX. En síntesis, contar con el programa IMMEX certificado brinda ventajas competitivas: reducción de costos impositivos en importaciones y exportaciones, y certeza legal-fiscal en la relación con la empresa extranjera.

Impuesto al Valor Agregado (IVA) para Maquiladoras

Las maquiladoras importan insumos de forma temporal para transformación y posterior exportación. En condiciones normales, la importación causaría el Impuesto al Valor Agregado (IVA) del 16 %. Desde 2014, las importaciones temporales de insumos sí causan IVA, pero las empresas IMMEX pueden evitar el pago efectivo de ese IVA mediante la Certificación IVA e IEPS. Como se mencionó, con la certificación de IVA/IEPS, la maquiladora no paga efectivamente el IVA al importar insumos, evitando salidas de capital y trámites de devolución.

La venta de productos al extranjero se grava con IVA 0 %, lo que permite a la maquiladora acreditar o solicitar devoluciones de IVA por sus insumos nacionales. Para mantener la exención, las mercancías importadas temporalmente deben retornarse al extranjero en los plazos legales. Si una maquiladora no retorna los insumos o vende bienes en el mercado nacional sin un pedimento de exportación, esas operaciones se consideran fuera de IMMEX y causarían IVA e impuestos definitivos. En resumen, el IVA para maquiladoras está estructurado para no gravar la producción exportadora, siempre que la empresa cumpla con los requisitos del programa (retorno de mercancías y certificaciones vigentes).

Impuesto Sobre la Renta (ISR) para Maquiladoras: Safe Harbor y Artículo 182

El Impuesto Sobre la Renta (ISR) corporativo en México es de 30 %, y las maquiladoras están sujetas a este impuesto sobre sus utilidades. La maquiladora debe calcular su resultado fiscal y pagar ISR sobre al menos ese nivel de utilidad calculada. Si su utilidad real contable es mayor a ese cálculo, pagará ISR sobre la utilidad real (pues no puede declarar menos que lo realmente obtenido). Si es menor, debe elevarla hasta el mínimo de safe harbor.

Desde 2022 en adelante, todas las maquiladoras deben apegarse al esquema safe harbor para determinar su ISR. Un APA (Acuerdo Previo de Precios) era una resolución particular en la que la autoridad validaba la metodología de utilidades de la maquila y con ello confirmaba que la empresa extranjera no tenía Establecimiento Permanente. Desde el punto de vista fiscal internacional, operar bajo IMMEX con cumplimiento de safe harbor/APA garantiza que la empresa extranjera para la que trabaja la maquiladora no sea gravada en México.

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El Artículo 182 de la Ley establece el marco para determinar la utilidad fiscal de las maquiladoras, asegurando que las personas residentes en el extranjero para las cuales actúan no tengan establecimiento permanente en el país. Esto se logra cuando las empresas maquiladoras determinen su utilidad fiscal como la cantidad mayor que resulte de aplicar los siguientes criterios:

Criterio	Porcentaje Mínimo de Utilidad	Base de Cálculo
Activos	6.9%	Valor total de los activos utilizados en la operación de maquila.
Costos y Gastos	6.5%	Monto total de los costos y gastos de operación de la operación en cuestión.

Cálculo de la Utilidad Fiscal basado en Activos (6.9%)

Para los efectos del Artículo 181 de la Ley, se considerará que las empresas que llevan a cabo operaciones de maquila cumplen con lo dispuesto en los artículos 179 y 180 de la Ley y que las personas residentes en el extranjero para las cuales actúan no tienen establecimiento permanente en el país, cuando las empresas maquiladoras determinen su utilidad fiscal como la cantidad mayor que resulte de aplicar el 6.9% sobre el valor total de los activos utilizados en la operación de maquila durante el ejercicio fiscal. Esto incluye los activos que sean propiedad de la persona residente en el país, de residentes en el extranjero o de cualquiera de sus partes relacionadas, incluso cuando hayan sido otorgados en uso o goce temporal a dicha maquiladora. Se entiende que los activos se utilizan en la operación de maquila cuando se encuentren en territorio nacional y sean utilizados en su totalidad o en parte en dicha operación. Los activos a que se refiere esta fracción podrán ser considerados únicamente en la proporción en que éstos sean utilizados siempre que obtengan autorización de las autoridades fiscales.

La persona residente en el país podrá excluir del cálculo a que se refiere esta fracción el valor de los activos que les hayan arrendado partes relacionadas residentes en territorio nacional o partes no relacionadas residentes en el extranjero, siempre que los bienes arrendados no hayan sido de su propiedad o de sus partes relacionadas residentes en el extranjero, excepto cuando la enajenación de los mismos hubiere sido pactada de conformidad con los artículos 179 y 180 de esta Ley. El valor de los activos utilizados en la operación de maquila, propiedad de la persona residente en el país, será calculado de conformidad con el procedimiento que establezca el Servicio de Administración Tributaria mediante reglas de carácter general.

Valoración de Activos Fijos e Inventarios de Residentes en el Extranjero

El valor de los activos fijos e inventarios propiedad de residentes en el extranjero, utilizados en la operación en cuestión, será calculado de conformidad con lo siguiente:

1. Inventarios de materias primas, productos semiterminados y terminados:
   • Mediante la suma de los promedios mensuales de dichos inventarios, correspondientes a todos los meses del ejercicio y dividiendo el total entre el número de meses comprendidos en el ejercicio.
   • El promedio mensual de los inventarios se determinará mediante la suma de dichos inventarios al inicio y al final del mes y dividiendo el resultado entre dos.
   • Los inventarios al inicio y al final del mes deberán valuarse conforme al método que la persona residente en el país tenga implantado con base en el valor que para dichos inventarios se hubiere consignado en la contabilidad del propietario de los inventarios al momento de ser importados a México.
   • Dichos inventarios serán valuados conforme a principios de contabilidad generalmente aceptados en los Estados Unidos de América o los principios de contabilidad generalmente aceptados internacionalmente cuando el propietario de los bienes resida en un país distinto a los Estados Unidos de América.
   • Para el caso de los valores de los productos semiterminados o terminados, procesados por la persona residente en el país, el valor se calculará considerando únicamente el valor de la materia prima.
   • Cuando los promedios mensuales se encuentren denominados en dólares de los Estados Unidos de América, la persona residente en el país deberá convertirlas a moneda nacional, aplicando el tipo de cambio publicado en el Diario Oficial de la Federación vigente al último día del mes que corresponda. En caso de que el Banco de México no hubiere publicado dicho tipo de cambio, se aplicará el último tipo de cambio publicado en el Diario Oficial de la Federación con anterioridad a la fecha de cierre de mes.
   • Cuando las referidas cantidades estén denominadas en una moneda extranjera distinta del dólar de los Estados Unidos de América, se deberá multiplicar el tipo de cambio antes mencionado por el equivalente en dólares de los Estados Unidos de América de la moneda de que se trate, de acuerdo a la tabla que publique el Banco de México en el mes inmediato siguiente a aquél al que corresponda la importación.
2. Activos fijos:
   • El valor de los activos fijos será el monto pendiente por deducir, calculado de conformidad con lo siguiente:
     1. Se considerará como monto original de la inversión el monto de adquisición de dichos bienes por el residente en el extranjero.
     2. El monto pendiente por deducir se calculará disminuyendo del monto original de la inversión la cantidad que resulte de aplicar a este último monto los por cientos máximos autorizados previstos en los artículos 34, 35, 36, 37 y demás aplicables de esta Ley, según corresponda al bien de que se trate, sin que en ningún caso se pueda aplicar lo dispuesto en el artículo 51 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta vigente hasta 1998 o en el artículo 220 de la Ley citada vigente hasta el 31 de diciembre de 2013. Para efectos de este subinciso, se deberá considerar la deducción por meses completos, desde la fecha en que fueron adquiridos hasta el último mes de la primera mitad del ejercicio por el que se determine la utilidad fiscal. Cuando el bien de que se trate haya sido adquirido durante dicho ejercicio, la deducción se considerará por meses completos, desde la fecha de adquisición del bien hasta el último mes de la primera mitad del periodo en el que el bien haya sido destinado a la operación en cuestión en el referido ejercicio. En el caso del primer y último ejercicio en el que se utilice el bien, el valor promedio del mismo se determinará dividiendo el resultado antes mencionado entre doce y el cociente se multiplicará por el número de meses en el que el bien haya sido utilizado en dichos ejercicios. El monto pendiente por deducir calculado conforme a este inciso de los bienes denominados en dólares de los Estados Unidos de América se convertirá a moneda nacional utilizando el tipo de cambio publicado en el Diario Oficial de la Federación vigente en el último día del último mes correspondiente a la primera mitad del ejercicio en el que el bien haya sido utilizado. En el caso de que el Banco de México no hubiere publicado dicho tipo de cambio, se aplicará el último tipo de cambio publicado. La conversión a dólares de los Estados Unidos de América a que se refiere este párrafo, de los valores denominados en otras monedas extranjeras, se efectuará utilizando el equivalente en dólares de los Estados Unidos de América de esta última moneda de acuerdo con la tabla que mensualmente publique el Banco de México durante la primera semana de mes inmediato siguiente a aquél al que corresponda.
     3. En ningún caso el monto pendiente por deducir será inferior a 10% del monto de adquisición de los bienes.
3. La persona residente en el país podrá optar por incluir gastos y cargos diferidos en el valor de los activos utilizados en la operación de maquila.

Las personas residentes en el país deberán tener a disposición de las autoridades fiscales la documentación correspondiente en la que, en su caso, consten los valores previstos en los numerales 1 y 2 de la fracción I de este artículo. Se considerará que se cumple con la obligación de tener a disposición de las autoridades fiscales la documentación antes referida, cuando se proporcione a dichas autoridades, en su caso, dentro de los plazos señalados en las disposiciones fiscales.

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Cálculo de la Utilidad Fiscal basado en Costos y Gastos (6.5%)

Alternativamente, la utilidad fiscal podrá ser determinada aplicando el 6.5% sobre el monto total de los costos y gastos de operación de la operación en cuestión, incurridos por la persona residente en el país, determinados de conformidad con las normas de información financiera, incluso los incurridos por residentes en el extranjero, excepto por lo siguiente:

1. No se incluirá el valor que corresponda a la adquisición de mercancías, así como de materias primas, productos semiterminados o terminados, utilizados en la operación de maquila, que efectúen por cuenta propia residentes en el extranjero.
2. La deducción de inversiones de los activos fijos, gastos y cargos diferidos propiedad de la empresa maquiladora, destinados a la operación de maquila, se calcularán aplicando lo dispuesto en esta Ley.
3. No deberán considerarse los efectos de inflación determinados en las normas de información financiera.
4. No deberán considerarse los gastos financieros.
5. No deberán considerarse los gastos extraordinarios o no recurrentes de la operación conforme a las normas de información financiera. No se consideran gastos extraordinarios aquellos respecto de los cuales se hayan creado reservas y provisiones en los términos de las normas de información financiera y para los cuales la empresa maquiladora cuente con fondos líquidos expresamente destinados para efectuar su pago. Cuando los contribuyentes no hubiesen creado las reservas y provisiones citadas y para los cuales la empresa maquiladora cuente con fondos líquidos expresamente para efectuar su pago, tampoco considerarán como gastos extraordinarios los pagos que efectúen por los conceptos respecto de los cuales se debieron constituir las reservas o provisiones citadas. Los conceptos a que se refiere este numeral se deberán considerar en su valor histórico sin actualización por inflación, con excepción de lo dispuesto en el numeral 2 de esta fracción.

Para los efectos de esta fracción sólo deberán considerarse los gastos realizados en el extranjero por residentes en el extranjero por concepto de servicios directamente relacionados con la operación de maquila por erogaciones realizadas por cuenta de la persona residente en el país para cubrir obligaciones propias contraídas en territorio nacional, o erogaciones de gastos incurridos por residentes en el extranjero por servicios personales subordinados que se presten en la operación de maquila, cuando la estancia del prestador del servicio en territorio nacional sea superior a 183 días naturales, consecutivos o no, en los últimos doce meses, en los términos del artículo 154 de esta Ley.

Para los efectos del cálculo a que se refiere el párrafo anterior, el monto de los gastos incurridos por residentes en el extranjero por servicios personales subordinados relacionados con la operación de maquila, que se presten o aprovechen en territorio nacional, deberá comprender el total del salario pagado en el ejercicio fiscal de que se trate, incluyendo cualesquiera de las prestaciones señaladas en reglas de carácter general que al efecto expida el Servicio de Administración Tributaria, otorgadas a la persona física. Cuando la persona física prestadora del servicio personal subordinado sea residente en el extranjero, en lugar de aplicar lo dispuesto en el párrafo anterior se podrá considerar en forma proporcional los gastos referidos en el citado párrafo. Para obtener esta proporción se multiplicará el monto total del salario percibido por la persona física en el ejercicio fiscal de que se trate, por el cociente que resulte de dividir el número de días que haya permanecido en territorio nacional dicha persona entre 365. Se considerará como número de días que la persona física permanece en territorio nacional, aquellos en los que tenga una presencia física en el país, así como los sábados y domingos por cada 5 días hábiles de estancia en territorio nacional, las vacaciones cuando la persona física de que se trate haya permanecido en el país por más de 183 días en un periodo de 12 meses, las interrupciones laborales de corta duración, así como los permisos por enfermedad.

Las empresas con programa de maquila que apliquen lo dispuesto en este artículo deberán presentar anualmente ante las autoridades fiscales, a más tardar en el mes de junio del año de que se trate, declaración informativa de sus operaciones de maquila en la que se refleje que la utilidad fiscal del ejercicio representó, al menos, la cantidad mayor que resulte de aplicar lo dispuesto en las fracciones I y II de este artículo, en términos de lo que establezca el Servicio de Administración Tributaria mediante reglas de carácter general. En caso de que no se presente dicha declaración o no refleje lo dispuesto en este párrafo, no se podrá aplicar lo establecido en este artículo. Las personas residentes en el país que hayan optado por aplicar lo dispuesto en el presente artículo quedarán exceptuadas de la obligación de presentar la declaración informativa señalada en la fracción X del artículo 76 de esta Ley, únicamente por la operación de maquila. Las personas residentes en el país que realicen, además de la operación de maquila a que se refiere el artículo 181 de la presente Ley, actividades distintas a ésta, podrán acogerse a lo dispuesto en este artículo únicamente por la operación de maquila.

Incentivos Fiscales Adicionales

Actualmente existen pocos incentivos fiscales adicionales para maquiladoras. Esto permite que las empresas maquiladoras puedan deducir prácticamente al 100 % ciertas erogaciones laborales (como vales de despensa, fondos de ahorro, etc., que son ingresos exentos para el empleado), al otorgar una deducción extra equivalente al 47 % de dichos gastos.

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Programa IMMEX y Certificaciones Complementarias

El término «certificación IMMEX» suele referirse al Programa IMMEX en sí y a las certificaciones complementarias (como la de IVA/IEPS). El Programa IMMEX (Industria Manufacturera, Maquiladora y de Servicios de Exportación) es un esquema autorizado por la Secretaría de Economía que permite realizar importaciones temporales libres de arancel para producir bienes de exportación. Las materias primas, partes y maquinaria importadas bajo IMMEX están libres de arancel (diferidos) siempre que se re-exporten en el plazo establecido. Las IMMEX certificadas suelen acceder a filas rápidas en aduana y menos inspecciones, especialmente si cuentan también con la certificación OEA (Operador Económico Autorizado) u otras.

Cumplimiento y Requisitos para el Mantenimiento de Beneficios Fiscales

Obtener la autorización IMMEX y la certificación IVA/IEPS es solo el inicio; mantener estos beneficios fiscales exige un cumplimiento permanente de requisitos. Este requisito, establecido en el Decreto IMMEX, asegura que el programa se use para su fin principal (fomentar exportaciones). La pérdida de la certificación tendría consecuencias severas: si se cancela el programa IMMEX, todas las mercancías importadas temporalmente pendientes tendrían que nacionalizarse pagando IVA, arancel e impuestos atrasados, además de posibles multas. Cumplir con estos requisitos garantiza mantener los beneficios fiscales del IMMEX a largo plazo.

Obligaciones Clave

1. Presentación del Reporte Anual IMMEX: Cada año, a más tardar el último día hábil de mayo, la empresa IMMEX debe presentar ante la Secretaría de Economía un reporte anual electrónico con el total de ventas y exportaciones del año anterior. Si para el último día hábil de agosto no se subsana, el programa puede ser cancelado definitivamente a partir del 1° de septiembre.
2. Opinión de cumplimiento positiva (SAT): Para renovar la certificación IVA/IEPS (la cual tiene vigencia de 1 año para rubro A, 2 años AA o 3 años AAA), la empresa debe mantener una opinión positiva de obligaciones fiscales emitida por el SAT.
3. Actualización de datos y avisos al programa: Es obligatorio notificar a la Secretaría de Economía y al SAT sobre cambios relevantes: domicilio fiscal y domicilios de las plantas, denominación social, representantes legales, accionistas, etc. (Decreto IMMEX art. 24 fracc. También, si la empresa maquiladora cambia de razón social o transfiere el programa a otra entidad, se debe solicitar autorización previa.
4. Buenas prácticas aduaneras y de seguridad: Si bien no es un requisito legal estricto para IMMEX, en la práctica se espera que las empresas cuenten con controles robustos en sus operaciones de comercio exterior.

Consideraciones para el Cierre Fiscal Anual y Declaración de ISR

El cierre fiscal representa un momento crucial para las empresas maquiladoras e IMMEX, ya que la correcta determinación del Impuesto Sobre la Renta (ISR) anual es fundamental para evitar riesgos fiscales y optimizar la carga tributaria. A continuación, se detallan los puntos clave que toda empresa maquiladora e IMMEX debe considerar para llevar a cabo una declaración anual de ISR eficiente y sin contratiempos:

Verificación de Ingresos Acumulables y Deducciones Autorizadas

Uno de los primeros pasos es revisar que los ingresos acumulables declarados sean consistentes con la información contable y fiscal, asegurando que:

• Los ingresos registrados coincidan con los CFDI emitidos y la información reportada en la contabilidad electrónica.
• Se identifiquen ingresos exentos o sujetos a tratamientos fiscales especiales.
• Se validen las deducciones autorizadas, verificando que cumplan con los requisitos fiscales y que cuenten con la documentación de soporte adecuada.
• Se realice una conciliación de los CFDI de nómina registrados en contabilidad vs. el VISOR del SAT, asegurando que los montos coincidan y que no haya omisiones o diferencias.
• Se concilien las retenciones de ISR efectuadas a terceros vs. los registros del SAT, garantizando que las deducciones derivadas de estos pagos sean consistentes y estén correctamente acreditadas en la declaración anual.

Conciliación de Pagos Provisionales y Retenciones

Es indispensable revisar que los pagos provisionales realizados durante el ejercicio fiscal sean correctos y que coincidan con la declaración anual. Para ello, se deben validar:

• Los pagos efectuados contra los ingresos acumulables del ejercicio.
• Las retenciones de ISR aplicadas por clientes o proveedores, asegurando que sean correctamente acreditadas.
• La correcta aplicación de saldos a favor o compensaciones.

Obligación de Contar con un Estudio de Precios de Transferencia

Las empresas maquiladoras e IMMEX tienen la obligación de contar con un Estudio de Precios de Transferencia para todas aquellas operaciones con partes relacionadas que sean adicionales a la operación de maquila.

Cruce de Información con Otras Declaraciones Fiscales

Para evitar discrepancias que puedan derivar en auditorías o requerimientos por parte del SAT, se recomienda revisar:

• La congruencia entre la información de ISR e IVA.
• La información declarada en la DIOT (Declaración Informativa de Operaciones con Terceros) y su consistencia con los gastos deducibles reportados.
• La conciliación de ingresos y deducciones con la contabilidad electrónica y los CFDI emitidos.

Preparación para Posibles Requerimientos de la Autoridad

El SAT ha incrementado sus acciones de fiscalización en el sector maquilador e IMMEX, por lo que es recomendable anticiparse y contar con:

• Documentación contable y fiscal organizada y disponible para atender cualquier requerimiento.
• Análisis de riesgos fiscales basado en revisiones internas previas a la presentación de la declaración.
• Un plan de acción en caso de recibir una auditoría o revisión electrónica.

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