Desde los inicios de la década de los noventa, América Latina ha venido presenciando importantes cambios en el nivel y la estructura de los ingresos tributarios recaudados. Este trabajo pretende señalar algunos hechos estilizados destinados a tipificar tales transformaciones.
Por un lado, el ascenso sostenido de la carga tributaria promedio para la región muestra cierta regularidad, pero al mismo tiempo esconde fuertes diferencias entre países. Por otra parte, las estructuras tributarias de América Latina exhiben varias características en común que contrastan fuertemente con lo observado en los países desarrollados.
A comienzos de la década de los ochenta, la “revolución neoliberal de la política fiscal” (Jenkins, 1989) implicó un cambio en los objetivos principales que guiaron a la política tributaria en los años subsiguientes, ya que el diseño tributario se puso en la eficiencia, la equidad horizontal y la captación de ingresos tributarios.
Sin embargo, una nueva etapa de la tributación latinoamericana puede distinguirse desde mediados de la década de los noventa y, especialmente, a lo largo de la última década, en la cual el nivel de la recaudación tributaria en términos porcentuales del producto interno bruto (PIB) ha mostrado una tendencia creciente, tanto en el promedio regional como en la gran mayoría de los países de América Latina.
El cambio de tendencia en la tributación de América Latina aconteció en un contexto macroeconómico favorable, con una reducción sustancial en el déficit de las cuentas públicas y el nivel de endeudamiento de los países; asimismo, se revitalizó la importancia de la acción del Estado en el aspecto distributivo, vía tributos o transferencias.
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Un elemento adicional que permitió la aceptación social de una mayor presión tributaria fue el mayor énfasis puesto en los últimos años en el criterio de “reciprocidad fiscal” (fiscal exchange), a través del cual los gobiernos pueden aumentar los impuestos si, respetando un pacto fiscal con los ciudadanos (Cepal, 2010), procuran al mismo tiempo aumentar la cantidad y calidad de los servicios sociales que brindan a la sociedad (Fjeldstad, Katera y Ngalewa, 2009).
De la Tabla 1 se desprende que, si bien el aumento de los niveles recaudatorios entre 1990 y 2012 ha sido generalizado para toda la región, existe una gran heterogeneidad y dispersión de casos en cuanto al nivel de la carga tributaria. Si en un extremo se encuentran Argentina y Brasil, con valores semejantes a los de varios países de la OCDE, y en un segundo escalón se ubican Uruguay y Bolivia, también puede observarse que algunos países aún se muestran rezagados en cuanto a esta variable y respecto del promedio regional, como sucede con El Salvador (15,7%), República Dominicana (13,5%), Guatemala (12,3%) y Venezuela (13,7%). Este último caso constituye una excepción a la tendencia general, al ser la única economía latinoamericana en donde se observó una reducción del nivel recaudatorio del orden del 30% respecto de los valores registrados en 1990.
El IVA en América Latina
A partir de mediados del siglo pasado, en los países de América Latina se produjo una serie de cambios estructurales en materia económica que han tenido importantes consecuencias en las estrategias tributarias de los sucesivos gobiernos, si bien con distintos impulsos y profundidad a lo largo del tiempo.
Si bien el caso pionero corresponde a Brasil en 1967, el IVA fue introducido masivamente en los sistemas tributarios de la región durante las décadas del setenta y del ochenta, como receta fundamental del Consenso de Washington para compensar la pérdida recaudatoria que implicaba la reducción de impuestos al comercio internacional.
Con relativos bajos costos de eficiencia, un IVA con alícuotas generales entre 10% y 20% (y tasa del 0% para las exportaciones) era considerado una fuente confiable y relativamente estable de recursos con escasos rezagos de recaudación.
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No obstante, el fortalecimiento de la recaudación del IVA a nivel regional en los últimos decenios responde al proceso de perfeccionamiento y adecuación del tributo en los distintos sistemas tributarios, y especialmente a la extensión de este a los servicios intermedios y finales, pues el gravamen se aplicó inicialmente casi con exclusividad a bienes físicos y algunos servicios finales.
Como resultado de estas modificaciones en el diseño del gravamen y gracias a las mejoras alcanzadas en su administración tributaria, la recaudación promedio del IVA en América Latina aumentó sustancialmente entre 1990 y 2012, alcanzando en la actualidad valores muy similares a los que se observan en los países de la OCDE.
Así se tiene que, en términos del PIB, Uruguay (8,8%), Argentina (8,8%), Bolivia (8,7%), Brasil (8,4%) y Chile (8,0%) acumularon en 2012 un monto de ingresos superior al logrado por países como el Reino Unido (7,4%), Alemania (7,3%), Francia (7,0%) e Italia (6,1%). Incluso, los países centroamericanos han alcanzado niveles de recaudación del IVA superiores a 5% del PIB en 2012, llevando el promedio regional hasta los 6,2% del PIB.
Una aproximación más cercana a los datos estadísticos permite comprobar algunos contrastes importantes respecto del IVA en ambos grupos de países. En primer lugar, la participación del tributo en las estructuras tributarias es ampliamente mayor en los países latinoamericanos que en sus pares desarrollados, lo cual, como ya se explicó, se debe principalmente al muy desigual peso relativo de la imposición directa en los sistemas tributarios de estos países.
En segundo lugar, a pesar de la tendencia al alza en las alícuotas generales aplicadas en el IVA, hoy se distinguen importantes diferencias entre los países de la región. Colombia, Costa Rica, Ecuador, Nicaragua y Venezuela se encuentran entre los casos con mayor cantidad de operaciones exentas del IVA; México, por su parte, representa un caso paradigmático: en dicho país, la aplicación de la tasa del 0% sobre alimentos, medicinas y una amplia lista de bienes y servicios provoca una fuerte erosión de la base del tributo.
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Aun manteniendo el nivel actual de alícuotas generales, debe decirse que la recaudación efectiva del IVA es, en varios países de América Latina, considerablemente menor a la que potencialmente podría recaudarse. Esta brecha de recaudación está dada por dos factores: la evasión impositiva y el gasto tributario.
Si se toma como base el ingreso total de la economía, la mayoría de los países de la región recaudan entre 0,34 (Colombia) y 0,65 (Paraguay) puntos del PIB en concepto de IVA por cada punto de tasa general; mientras que si solo se considera el consumo privado como base gravable del impuesto, los coeficientes se ubican entre 0,50 (Guatemala) y 0,94 (Venezuela), para un promedio regional de 0,62 puntos del PIB.
Respecto a estos resultados, Gómez Sabaíni, Jiménez y Rossignolo (2012) han mostrado que se ubican cerca de los promedios alcanzados en otras regiones del planeta, especialmente las integradas por países en desarrollo.
El ISR en América Latina
Si bien el ISR fue incorporado en los sistemas tributarios de América Latina con mucha anterioridad respecto al IVA8, la importancia relativa de este tributo recién tomó un primer gran impulso en las décadas de los cincuenta y de los sesenta, con el surgimiento del enfoque redistributivo de la tributación y la política fiscal (Kaldor, 1963).
Con posterioridad, las reformas neoliberales de los años setenta y ochenta apartaron a este impuesto del centro de la escena tributaria y fiscal. Esto condujo a los países a disminuir la cantidad y los niveles de las alícuotas legales del ISR para personas naturales y sociedades.
En sentido contrario a lo observado con la tasa general del IVA, la alícuota marginal máxima para las personas físicas cayó en promedio de un 49,5% a 29,1% entre 1980 y 2000, continuando un leve descenso, hasta llegar a un valor de 27,7% en 2012.
Esta tendencia a la baja en el nivel de las tasas a la renta personal no se ha visto compensada en sus efectos recaudatorios por una expansión de las bases gravadas, sino que las alícuotas vigentes han continuado aplicándose básicamente, y con mayor peso, en la imposición a las rentas del trabajo, sin incorporarse los ingresos del capital en las bases del impuesto.
Asimismo, la eliminación de una larga lista de exenciones y deducciones personales que, lejos de brindar beneficios, representaban grandes pérdidas de ingresos tributarios, ha permitido disminuir el nivel de exención promedio del ISR personal hasta aproximadamente 1,4 veces del PIB per cápita11 (Tabla 4).
Hasta hace algunos años, el ISR típico de América Latina tenía, al menos en la práctica, un carácter “cedular” que implicaba gravar por separado los distintos tipos o cédulas de renta que percibe un mismo contribuyente (por el trabajo asalariado, por los intereses recibidos por depósitos, por los dividendos obtenidos por acciones, etc.).
Sin embargo, en años recientes se han registrado tenues progresos en cuanto a la ampliación de la base tributaria del ISR, con la incorporación de sistemas duales en el ISR personal. Adaptando el modelo de los países nórdicos12, Uruguay fue el país pionero en la región que, a partir de julio de 2007, volvió a aplicar el impuesto que había sido derogado hacía varias décadas, y comenzó a gravar separadamente las rentas del trabajo, con tasas progresivas del 10% al 25%, así como las rentas del capital, con una tasa proporcional del 12%, excepto los dividendos, que tributan a una tasa del 7% (Barreix y Roca, 2007).
Con posterioridad a la crisis internacional de 2008, varios países de Centroamérica aprobaron reformas tributarias en igual sentido, estableciendo alícuotas uniformes para gravar las rentas de capital que se encontraban exentas del gravamen.
Recientemente, otros países de la región avanzaron en la ampliación de la base imponible del ISR personal, con lo que alcanzaron algunas rentas del capital que en el pasado habían permanecido exentas del gravamen. En Uruguay se derogó la exoneración del impuesto a la renta de las personas físicas (IRPF) y del impuesto a la renta de no residentes (IRNR), por lo que la venta de acciones al portador pasó a estar gravada en las mismas condiciones que las acciones nominativas. En Argentina se eliminó la exención a la compraventa de acciones y títulos que no tienen cotización...
Cálculo del IETU
El IETU se calculará por ejercicios y se pagará mediante declaración que se presentará ante las oficinas autorizadas en el mismo plazo establecido para la presentación de la declaración anual del ISR, es decir, dentro de los tres meses siguientes a la fecha en la que termine el ejercicio.
Los contribuyentes que tributen en el régimen simplificado de la LISR, calcularán y, en su caso, pagarán por cuenta de cada uno de sus integrantes, el IETU que les corresponda a cada uno de éstos, aplicando al efecto lo dispuesto en la LIETU, salvo en los casos que de conformidad con la LISR el integrante hubiera optado por cumplir con sus obligaciones fiscales en forma individual, en cuyo caso, dicho integrante cumplirá individualmente con las obligaciones establecidas en la LIETU.
El IETU del ejercicio se obtiene conforme a lo siguiente:
- Totalidad de los ingresos percibidos en el ejercicio por las actividades gravadas por la LIETU
- (-) Deducciones autorizadas del ejercicio según la LIETU
- (=) Base gravable del IETU (cuando el resultado sea positivo)
- (x) Tasa del 17.5%
- (=) IETU del ejercicio
Caso Práctico: Determinación de la Base Gravable del IETU
Determinación de la base gravable del IETU del ejercicio de 2010, de una persona moral que tributa en el régimen general de la LISR; la persona moral no realiza enajenaciones a plazo.
Datos:
- Ingresos cobrados en el ejercicio de 2010, por las actividades gravadas por la LIETU: $1'700,000
- Ingresos cobrados en el ejercicio de 2010, por actividades gravadas por la LIETU, efectuadas antes del 1 o. de enero de 2008: $0
- Deducciones autorizadas del ejercicio de 2010, según la LIETU: $800,000
- Erogaciones utilizadas para realizar actividades gravadas por la LIETU, devengadas antes del 1o. de enero de 2008, pagadas en el ejercicio de 2010: $0
Desarrollo:
- Determinación de la base gravable del IETU del ejercicio de 2010.
- Ingresos cobrados en el ejercicio de 2010, por las actividades gravadas por la LIETU $1'700,000
- (-) Deducciones autorizadas del ejercicio de 2010, según la LIETU 800,000
- (=) Base gravable del IETU del ejercicio de 2010 $900,000
Se muestra el procedimiento para obtener la base gravable del IETU del ejercicio, misma que servirá para determinar dicho impuesto de una persona moral que tributa en el régimen general de la LISR, así como de las sociedades y asociaciones civiles que pagan sus impuestos conforme al Título II de esta última ley.
Cabe mencionar que no estarán afectos al pago del IETU, los ingresos que obtengan los contribuyentes por las actividades gravadas para la LIETU, efectuadas antes del 1 o. de enero de 2008, aun cuando las contraprestaciones relativas a las mismas se perciban después de dicha fecha, salvo cuando los contribuyentes hubieran optado para los efectos del ISR por acumular únicamente la parte del precio cobrado en el ejercicio.
En relación con las deducciones autorizadas para los efectos del IETU, no serán deducibles las erogaciones que correspondan a enajenación de bienes, prestación de servicios independientes y al uso o goce temporal de bienes que se utilicen para realizar las actividades gravadas para la LIETU, que se hayan devengado antes del 1 o. de enero de 2008, aun cuando el pago se efectúe después de dicha fecha.
El procedimiento ilustrado en este caso práctico para obtener la base gravable del IETU del ejercicio, también lo aplicarán las personas físicas que tributan en el régimen de las actividades empresariales y profesionales, las del régimen intermedio a las actividades empresariales y las que otorguen el uso o goce temporal de bienes inmuebles.
Caso Práctico: Régimen Simplificado
Determinación de la base gravable del ejercicio de 2010, de una persona moral que tributa en el régimen simplificado; la persona moral no realiza actividades agrícolas, ganaderas, silvícolas o pesqueras.
Datos:
- Totalidad de los ingresos cobrados en el ejercicio por las actividades gravadas por la LIETU: $900, 000
- Deducciones autorizadas del ejercicio, según la LIETU: $700,000
Desarrollo:
- Determinación de la base gravable del ejercicio de 2010.
- Totalidad de los ingresos cobrados en el ejercicio por las actividades gravadas por la LIETU $900,000
- (-) Deducciones autorizadas del ejercicio, según la LIETU 700,000
- (=) Base gravable del ejercicio de 2010 $200,000
Esta es la forma en la que las personas morales que sean contribuyentes del régimen simplificado deberán determinar la base gravable del ejercicio que servirá de base para calcular el IETU del ejercicio a su cargo.
Caso Práctico: Integrantes del Régimen Simplificado
Determinación de la base gravable del ejercicio de 2010, de una persona moral que es integrante de un contribuyente del régimen simplificado; el integrante persona moral realiza exclusivamente actividades agrícolas.
Datos:
- Número de socios: 2
- Area geográfica del contribuyente "A"
- SMG del área geográfica del contribuyente: $57.46
- Total de ingresos cobrados en el ejercicio de 2010: $1'700,000
- Total de erogaciones pagadas (no incluye compras pagadas) del ejercicio de 2010: $800,000
- Compras pagadas del ejercicio de 2010: $400,000
Desarrollo:
- Determinación de los ingresos exentos del ejercicio de 2010.
- SMG del área geográfica del contribuyente $57.46
- (x) 20 veces 20
- (=) Resultado 1,149.20
- (x) Número de socios, sin exceder de 10 2
- (=) Resultado 2,298.40
- (x) 365 días 365
- (=) Ingresos exentos del ejercicio de 2010 $838,916
- Determinación de los ingresos gravados del ejercicio de 2010.
- Total de ingresos cobrados en el ejercicio de 2010 $1'700,000
- (-) Ingresos exentos del ejercicio de 2010 838,916
- (=) Ingresos gravados del ejercicio de 2010 $861,084
- Determinación de las deducciones autorizadas del ejercicio de 2010.
- Determinación de la proporción de ingresos gravados.
- Ingresos gravados del ejercicio de 2010 $861,084
- (÷) Total de ingresos cobrados en el ejercicio de 2010 1'700,000
- (=) Proporción de ingresos gravados 0.5065
- Determinación de las deducciones autorizadas del ejercicio de 2010.
- Total de erogaciones pagadas (no incluye compras) del ejercicio de 2010 $800,000
- (x) Proporción de ingresos gravados 0.5065
- (=) Deducciones autorizadas del ejercicio de 2010, sin incluir compras pagadas 405,200
- (+) Compras pagadas del ejercicio de 2010 400,000
- (=) Deducciones autorizadas del ejercicio de 2010 $805,200
- Determinación de la proporción de ingresos gravados.
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