El arrendamiento, especialmente el financiero, constituye una modalidad de adquisición de bienes con importantes implicaciones fiscales y contables. Comprender los efectos de este tipo de contratos es crucial para optimizar las deducciones, particularmente las relacionadas con la depreciación de los activos. A continuación, se explora el tratamiento del arrendamiento financiero y los nuevos requisitos de la NIIF 16 para la contabilidad de arrendamientos.
Arrendamiento Financiero: Un Mecanismo de Adquisición y sus Efectos Fiscales
Los contribuyentes que adquieren bienes, a través de la modalidad de arrendamiento financiero, prevista en los artículos 408 y 410 de la Ley General de Títulos y Operaciones de Crédito, se obligan al término del contrato respectivo, a ejercer alguna de las tres opciones terminales: adquirir el bien a un valor inferior, prorrogar el contrato, o que le participen en la venta a un tercero. Durante la vigencia del arrendamiento financiero se obligan a pagar en parcialidades, según se convenga, una cantidad en dinero, que cubra el valor de adquisición de los bienes, las cargas financieras y los demás accesorios estipulados; este concepto coincide con la definición fiscal prevista en el artículo 15 del Código Fiscal de la Federación (CFF).
Los efectos fiscales del arrendamiento financiero, permiten considerar como monto original de la inversión, la cantidad que se hubiere pactado como valor del bien en el contrato respectivo, por lo que le serán aplicables los porcientos máximos autorizados en el impuesto sobre la renta, a partir del ejercicio en que se inicie su utilización o desde el ejercicio siguiente (arts. 31 y 38, Ley del Impuesto sobre la Renta -LISR-).
Respecto a las cargas financieras, en atención al numeral 8o., tercer párrafo de la LISR, se consideran intereses la diferencia entre el total de los pagos efectuados y el monto original de la inversión; por ende, es una práctica común que en el contrato se proyecten los pagos mensuales que comprenden el valor del bien y por separado los intereses generados, y que estos se deduzcan cuando se devenguen (arts. 25, frac. VII, 27, fracs. VII y XVIII, LISR).
Esta figura ofrece bondades, porque es una forma de adquirir bienes a través de un financiamiento y que permite utilizarlos durante la vigencia del contrato, además de que al finalizar el contrato se puedan vender a un tercero. Esta opción es muy atractiva, pues se tienen ahorros muy importantes en los gastos de mantenimiento, pues en los primeros años de uso de los bienes, las erogaciones por este concepto son mínimas. Para aprovechar los beneficios que ofrece el arrendamiento financiero deben revisarse los efectos fiscales de ejercer cualquiera de las tres opciones terminales del contrato.
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Efectos Fiscales de las Opciones Terminales del Arrendamiento Financiero
Según el artículo 38, segundo párrafo de la LISR, si se opta por transferir la propiedad del bien objeto del contrato mediante el pago de una cantidad determinada (se adquiere el bien), o se prorroga el contrato por un plazo cierto, el importe de la opción se considerará complemento del monto original de la inversión, que se deducirá en el por ciento que resulte de dividir el importe de la opción entre el número de años que falten para terminar de deducir el monto original de la inversión (frac. I); o bien, se podrá obtener la participación por la enajenación de los bienes a terceros, en la que debe considerarse como deducible la diferencia entre los pagos efectuados y las cantidades ya deducidas, menos el ingreso obtenido por la participación en la enajenación a terceros (frac. II).
En el caso de obtener una participación por la venta del bien a un tercero, al no considerar que es una deducción complementaria, no se puede aplicar la deducción que señala el numeral 31, párrafo sexto, de la LISR pero tampoco generará un ingreso adicional, toda vez que la citada fracción II del precepto 38, considera los dos elementos de una utilidad: el ingreso y las probables deducciones.
Caso Práctico: Deducción por Depreciación en Arrendamiento Financiero
Para ilustrar las tres opciones mencionadas, se presentan los siguientes supuestos para un tractocamión adquirido bajo arrendamiento financiero:
| Concepto | Valor |
|---|---|
| Inversión Tractocamión | |
| Valor del bien | $ 2,000,000.00 |
| Pago mensual | $ 52,631.58 |
| Plazo en meses | 38.00 |
| Meses pagados | 38.00 |
| Fecha inicio | 01/02/20 |
| Pagos efectuados | 2,000,000.00 |
| Tasa de depreciación | 25.00% |
| Años a depreciar | 4 años |
| Años depreciados | 3 años |
| Meses depreciados | 35 |
| Depreciación deducida | 1,557,191.67 |
| Años pendientes | 1 año |
NIIF 16: Nuevos Requisitos de Contabilidad de Arrendamiento y la Depreciación del Activo por Derecho de Uso
La NIIF 16 plantea nuevos requisitos de contabilidad de arrendamiento. Al contabilizar conforme a la NIIF 16/AASB 16 como arrendatario (es decir, la parte que arrienda el activo), todos los arrendamientos en el alcance de la norma deben reconocerse en el balance general. Esto representa un cambio significativo con respecto a la contabilidad anterior según la NIC 17/AASB 117. De acuerdo con el último modelo de contabilidad de arrendamiento, el arrendatario clasificaba primero el arrendamiento como operativo o financiero. Esta clasificación influía mucho en la contabilidad del arrendamiento. La NIC 17 establecía que, si los riesgos y los beneficios no se transferían al arrendatario, la contabilidad sería muy sencilla. El arrendamiento se clasificaría como operativo, y el gasto por arrendamiento se contabilizaría cuando se incurriese en él. No obstante, según la misma norma, si los riesgos y los beneficios se transferían al arrendatario, el arrendamiento se clasificaría como financiero. El arrendatario estaría obligado a reconocer un pasivo y un activo arrendados. Por lo tanto, la contabilidad de un arrendamiento financiero requería mucho más tiempo que la de un arrendamiento operativo.
Si observamos la norma de contabilidad de arrendamiento anterior, dada la naturaleza de las transacciones de arrendamiento, un arrendamiento se clasificaría como operativo en lugar de financiero en la mayoría de las ocasiones. Todo eso ha cambiado con la NIIF 16/AASB 16. Como no hace falta determinar la clasificación del arrendamiento, la contabilidad es coherente. La NIIF 16 estipula que la contabilidad debe reflejar fielmente la contabilidad de un arrendamiento financiero conforme a la NIC 17/AASB 117. De acuerdo con la nueva norma de contabilidad de arrendamiento NIIF 16/AASB 16, el cálculo del valor presente neto se denomina «pasivo por arrendamiento», mientras que el activo arrendado se denomina «activo por derecho de uso».
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Contabilidad de un Arrendamiento Conforme a la NIIF 16
Cualquier persona que se haya familiarizado con los arrendamientos financieros según la norma de contabilidad de arrendamiento anterior sabrá que la contabilidad necesaria es mucho más minuciosa. Esto se debe a que cada arrendamiento requiere lo siguiente:
- Un cálculo del valor presente neto, que representa el pasivo asociado al arrendamiento.
- El cálculo de un activo arrendado que se base en el importe del pasivo.
- Cualquier cambio en los pagos futuros del arrendamiento requiere una actualización de estos cálculos.
El Pasivo por Arrendamiento: Punto de Partida
Desde la perspectiva de la contabilidad de arrendamiento, se deben extraer tres entradas principales para calcular el valor presente neto del pasivo por arrendamiento:
- El comienzo de los pagos (es decir, la fecha de inicio del arrendamiento).
- Los pagos exigidos durante la vigencia del arrendamiento.
- La fecha de finalización de los pagos (es decir, la fecha de caducidad del arrendamiento).
Estas tres entradas determinan los pagos por arrendamiento futuros que el arrendatario necesita para presentar valor. La última entrada es la tasa de descuento. Sirve para calcular el valor presente de los pagos por arrendamiento futuros que se conocen. Esta cifra no se extrae del contrato de arrendamiento.
- Fecha de inicio: Es una cuestión de criterio. Estos pagos se conocen al comenzar el contrato de arrendamiento. Los realiza un arrendatario a un arrendador por el derecho de uso de un activo subyacente durante la vigencia del arrendamiento. Por lo general, son pagos regulares con una frecuencia específica (por ejemplo, mensual, trimestral o anual). Estos pagos dependen de un índice o una tasa, valorados originalmente a partir del índice o la tasa aplicables en la fecha de inicio. Los pagos por arrendamiento variables que dependen de las ventas o el uso del activo subyacente se excluyen del pasivo por arrendamiento.
- Vigencia del arrendamiento: Al igual que los otros dos componentes, determinar la duración del arrendamiento es cuestión de criterio. El arrendatario debe seleccionar la fecha de finalización del arrendamiento que sea más razonable. Esto puede incluir o no renovaciones. Para obtener más información, consulte el párrafo 18 de la NIIF 16.
- Tasa de descuento: Los pagos por arrendamiento se deben descontar según el tipo de interés implícito en el arrendamiento, siempre que pueda determinarse fácilmente. De lo contrario, el arrendatario utilizará la tasa incremental de préstamo del arrendatario. Es una cuestión de criterio, y se debe poder justificar la tasa de descuento utilizada.
Activo por Derecho de Uso
La mayoría del valor atribuido al importe del activo por derecho de uso se deriva del valor del pasivo por arrendamiento. Al reconocer originalmente el valor del activo por derecho de uso, las otras entradas que influyen en el valor son:
- La disposición de compensación: costes incurridos al restablecer el activo arrendado a la condición necesaria.
- Los costes incurridos al comenzar el arrendamiento.
- Los pagos por arrendamiento realizados antes de la fecha de inicio (o el mismo día), menos los incentivos por arrendamiento recibidos.
Para obtener más información, consulte el párrafo 24 de la NIIF 16. Una vez que haya determinado estos valores, deberá calcular el pasivo por arrendamiento y el activo por derecho de uso conforme a la NIIF 16/NIC 16.
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Contabilidad de Modificación bajo NIIF 16
La contabilidad de modificación consiste en un cambio en una de las entradas que determinan el cálculo del pasivo por arrendamiento, concretamente: pagos por arrendamiento o vigencia del arrendamiento. Los cambios en las entradas del cálculo del arrendamiento pueden ser: a) Una modificación de las condiciones del contrato. b) El arrendatario decide ejercer una opción del contrato (por ejemplo, una opción de renovación).
Independientemente del escenario, el arrendatario deberá recalcular el pasivo por arrendamiento y el activo por derecho de uso. Por lo tanto, la contabilidad de modificación puede resultar complicada, especialmente si disminuye el cálculo del alcance.
Ejemplo Práctico de Contabilidad NIIF 16: Reconocimiento Inicial y Depreciación
Estos ejemplos muestran cómo calcular el pasivo por arrendamiento y el activo por derecho de uso desde cero. Para seguirlos, se deben cumplir algunos requisitos: comprender el valor temporal del dinero y saber calcular el valor presente; comprender que, al ejecutar un arrendamiento, el arrendatario reconoce un pasivo por arrendamiento y un activo por derecho de uso. El pasivo por arrendamiento se reducirá a cero al finalizar el arrendamiento, ya que no habrá más pagos. El activo por derecho de uso se reducirá a cero según la vida útil del activo arrendado, que puede ser o no igual que la fecha de finalización de la contabilidad de arrendamiento.
La metodología que utilizaremos para calcular el pasivo por arrendamiento es la función XNPV de Excel. Esta función de valor presente requiere dos entradas: la fecha del pago y el importe del pago. Dado que los pagos por arrendamiento pueden enviarse ad hoc, los cálculos se realizarán a diario. De este modo, se garantiza una flexibilidad óptima, sobre todo si surge una modificación del arrendamiento. Además, la inversión de tiempo inicial es comparable a realizar un cálculo mensual, que no será tan preciso ni tan flexible como un cálculo diario.
Detalles del Ejemplo 1
- Fecha de inicio: 1 de enero de 2021
- Importe del pago fijo: 1000 $
- Frecuencia del pago: cada mes
- Momento del pago: por adelantado
- Fecha de finalización de la contabilidad: 31 de diciembre de 2021
- Tasa de descuento: 7 %
- Aumento del IPC a 15 de junio de 2021 por tasa de IPC en la fecha de aumento
Paso 1: Calcular el Pago por Arrendamiento Futuro Previsto
Son los pagos futuros asociados al arrendamiento. Una vez que tengan valor presente, formarán el pasivo por arrendamiento. En este ejemplo, hay doce pagos de 1000 $ que se abonan al principio de cada mes. El primer ejemplo también incluye un aumento del IPC. Sin embargo, al comenzar el arrendamiento, no guarda relación con los pagos por arrendamiento futuros. Esto se debe a que el arrendatario no sabe cuál será el aumento del IPC al comenzar el arrendamiento (1 de enero de 2021).
Paso 2: Aplicar la Tasa de Descuento y Calcular el Pasivo por Arrendamiento
La tasa de descuento no se extrae de los datos incluidos en el contrato de arrendamiento, sino que es cuestión de criterio del arrendatario. En el paso 1, cotejamos los pagos de arrendamiento futuros y las fechas correspondientes. Con la tasa de descuento, tenemos todas las entradas necesarias para calcular el valor presente. En este ejemplo, usamos la función XNPV de Excel porque es el cálculo de valor presente más preciso.
En el primer ejemplo, las entradas son: Tipo: 7 %, Valores: doce pagos de 1000 $ al principio de cada mes, Fechas: del 1 de enero al 31 de diciembre de 2021. Al introducir lo anterior en la fórmula XNPV, da como resultado un cálculo de valor presente de 11 637 $. Este es el balance del pasivo por arrendamiento al comenzar el arrendamiento.
Paso 3: Calcular el Balance del Activo por Derecho de Uso
El activo por derecho de uso comienza en el balance del pasivo por arrendamiento. A partir de ahí, varias entradas pueden influir en el valor. En cuanto al primer ejemplo, no se aplican otras entradas. Como resultado, el valor del activo por derecho de uso coincide con el pasivo por arrendamiento de 11 637 $.
Paso 4: Calcular la Reducción del Pasivo por Arrendamiento a Cero
A partir del valor presente al comenzar el arrendamiento (11 637 $), tenemos todas las entradas necesarias para reducir el pasivo por arrendamiento a cero. El pasivo por arrendamiento debe reducirse a cero una vez que caduque el arrendamiento. De lo contrario, habrá que revisar los cálculos hasta encontrar el error.
El proceso implica el seguimiento diario del pasivo por arrendamiento, los prepagos, pagos, pospagos e intereses incurridos para asegurar que el balance final sea cero.
Paso 5: Calcular la Depreciación del Activo por Derecho de Uso
Tras calcular el pasivo por arrendamiento, se debe calcular la depreciación del activo por derecho de uso. La norma estipula que un arrendatario puede usar cualquier método sistemático. El enfoque más sencillo es un cálculo lineal. El cálculo es el balance de apertura del activo por derecho de uso dividido entre el total de días del arrendamiento. El resultado será la tasa de depreciación diaria.
A continuación, se muestran los pasos para calcularla: a) Calcule el balance inicial del activo por derecho de uso y divídalo entre el número total de días que se utilizará dicho activo. En la mayoría de los casos, será la fecha de finalización del arrendamiento. b) Reste el importe de la depreciación del importe del activo por derecho de uso para cada día. c) Compruebe que el activo por derecho de uso se reduzca a cero. Suponiendo que no haya modificaciones en el arrendamiento, habrá calculado un arrendamiento conforme a la NIIF 16/AASB 16.
Ejemplo 2: Contabilidad de Modificación (Resumen)
En este ejemplo, se describe cómo contabilizar una modificación en un arrendamiento. Esto implicará cambiar una de estas entradas (o ambas): pagos por arrendamiento o vigencia del arrendamiento. Cuando se aplica una modificación, se valora nuevamente el pasivo por arrendamiento según los pagos por arrendamiento futuros que se han actualizado. Por lo general, una modificación es un aumento o una reducción del alcance. Para reducir el alcance, ya sea por una disminución de la vigencia del arrendamiento o del tamaño del activo, se requiere un cálculo adicional de ganancias/pérdidas. El segundo ejemplo demuestra cómo contabilizar el pasivo por arrendamiento y el activo por derecho de uso si se modifica el arrendamiento.
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