Clasificación de los Ilícitos Tributarios

La preocupación por el daño que ocasionan las conductas antiéticas en todo el mundo es creciente, volviéndose un lugar común referirse al elevado costo que tiene la corrupción para la economía mundial, especialmente para los países de América Latina. Dentro de este contexto, el resurgimiento de la preocupación no sólo por el tema ético sino por incluir, códigos éticos en la función pública, se debe al hecho que los modelos tradicionales de administración correspondieron a modelos políticos de tradición liberal entrando en franco desgaste, generando como consecuencia severos procesos de deslegitimación ética, política y jurídica. No obstante, la creación de estos nuevos organismos exigió la transformación de sus aparatos administrativos, forzando la redefinición de sus valores éticos.

La Obligación Tributaria

En torno a la conceptualización de la obligación jurídica tributaria existen una serie de criterios, abordados por diferentes autores, quienes han tratado de definir el concepto. Sin embargo, es necesario tener un punto de partida que permita definirla con precisión. La obligación tributaria surge entre el Estado, en las distintas expresiones del Poder Público, y los sujetos pasivos, en cuanto ocurra el presupuesto de hecho previsto en la ley. Según lo antes planteado, la obligación tributaria se concibe como un vínculo, de carácter personal, entre un sujeto activo (acreedor) que actúa ejercitando su poder tributario (la República u otros entes públicos que forman el Estado), y un sujeto pasivo (deudor), quien debe dar sumas de dinero u otras cosas determinadas por ley.

Definición y Responsabilidad de los Ilícitos Tributarios

La Asamblea Nacional (2014:10), en el Código Orgánico tributario, Artículo 81, define como ilícito tributario “toda acción u omisión violatoria de las normas tributarias y se clasifican en formales, materiales y penales”. Con relación a lo anterior, El Congreso de la República (1982:145), consagra en el Código Civil, Artículo 1185 que “el que con intención, o por negligencia, o por imprudencia, ha causado un daño a otro está obligado a repararlo”. Ahora bien, la responsabilidad del ilícito tributario se encuentra consagrada de acuerdo a lo establecido en el Código Orgánico Tributario según la Asamblea Nacional (2014:11), en su artículo 84 el cual reza: “la responsabilidad por ilícitos tributarios es personal, salvo las excepciones contempladas en este Código”. Se refiere a las consecuencias del ilícito tributario, o lo que es lo mismo, se concreta en la aplicación de una pena por la acción u omisión dolosa o culposa de su autor, coautor o partícipe.

La responsabilidad es sujeción a la sanción, ya sea ésta de carecer pecuniario, de privación de la libertad o de cualquier otra especie. En el mismo sentido, en el Código Civil, el Congreso de la República (1982:14) en su Artículo 1271, establece que “el deudor será condenado al pago de los daños y perjuicios, tanto por la inejecución de la obligación como por retardo en la ejecución, sino prueba que la inejecución o el retardo provienen de una causa extraña que no le sea imputable (…)”. Lo anterior, lleva a deducir que para que exista responsabilidad civil o penal, se necesita una acción o una omisión, y en ambos casos esa acción o esa omisión deben haber causado un perjuicio.

Grado de Responsabilidad

Luego de haber desarrollado el concurso de sujetos activos del delito en un mismo hecho punible será conveniente establecer la responsabilidad de cada uno de éstos. En tal sentido, el grado de responsabilidad tanto de los autores, coautores, cooperadores inmediatos, cómplices (necesarios o no) e inductores y encubridores dependerá de la participación de cada uno de éstos en las circunstancias agravantes o atenuantes establecidas en los Artículos 87 y 88 del Código Orgánico Tributario.

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Sanciones Tributarias

El Estado, al ostentar el derecho de percibir coactivamente sumas de dinero de los particulares, también posee el medio de defensa para hacer cumplir sus disposiciones. Para Celis (2003:49), las sanciones tributarias conforme a la dogmática jurídica, “significan la reprobación de haberse realizado un acto contrario a una norma, sea ésta de carácter jurídico, ético o de cualquier otra índole”; es la expresión del descontento jurídico y social, es la pena previamente fijada por la ley para quien comete un delito o falta, es la consecuencia jurídica del delito o falta, para cuya determinación debe cumplirse con algunos requisitos, entre otros: “(a) que sea establecida por la autoridad competente, (b) que se determine la acción u omisión reprimida, (c) que se compruebe la infracción o trasgresión que se imputa”.

Las sanciones, salvo las penas restrictivas de libertad, serán aplicadas por la Administración Tributaria, sin perjuicio de los recursos que contra ellas puedan ejercer los contribuyentes o responsables. Las penas restrictivas de libertad y la inhabilitación para el ejercicio de oficios y profesionales, sólo podrán ser aplicadas por los órganos judiciales competentes, y de acuerdo al procedimiento establecido en la ley procesal penal. De lo anterior, se infiere que las sanciones son las penas o multas que se imponen a una persona por el quebrantamiento de una ley, norma, obligación o contrato.

(…) prisión, multa, comiso y destrucción de los efectos materiales objeto del ilícito o utilizados para cometerlo, clausura temporal del establecimiento o áreas del mismo; Inhabilitación para el ejercicio de oficios y profesiones y suspensión o revocación de la autorización de industrias o expendios. Las personas jurídicas, asociaciones de hecho y cualquier otro ente a los que la norma le atribuye la condición de sujeto pasivo, responden por los ilícitos tributarios. Por la comisión de los ilícitos sancionados con penas restrictivas de la libertad, serán responsables sus directores, gerentes, administradores, representantes o síndicos que hayan participado personalmente en la ejecución del ilícito.

Finalmente, en el Artículo 129 del Código Orgánico Tributario, se establece que las “sanciones restrictivas de la libertad se incrementarán en el doble para el funcionario o empleado público, que en ejercicio o en ocasión de sus funciones, participe, colabore o coopere en los ilícitos tributarios penales…”. En resumen, las normativas anteriormente mencionadas de acuerdo a lo establecido en el Código Orgánico tributario, las personas jurídicas, asociaciones de hecho y cualquier otro ente a los que se le atribuye la condición de sujeto pasivo, deberán responder por los actos delictivos tributarios con todas las sanciones establecidas en el Artículo 90 del Órgano Constitucional, donde la restricción de la libertad podrá incrementar al doble, para el funcionario o empleado público que participe o cometa el ilícito.

En función de esto, en el Artículo 84 del Código Orgánico Tributario la Asamblea Nacional (2014), expresa claramente el carácter de la responsabilidad al señalar que la responsabilidad por ilícitas tributarias es personal salvo las excepciones establecidas en este código. En apoyo a esto, el Artículo 90 del mencionado código, establece los tipos de sanciones entre ellas “la prisión, las multas y la inhabilitación del ejercicio de profesiones. En cuanto a la responsabilidad por sanciones tributarias el Código Orgánico Tributario en su Artículo 89, establece que “las sanciones salvo las penas restrictivas de la libertad serán aplicadas por la Administración Tributaria, sin perjuicios de los recursos que contra ella puedan ejercer los contribuyentes o responsables”. (Asamblea Nacional, 2014:11). Asimismo, “las penas restrictivas de libertad y la inhabilitación de oficios y profesiones sólo podrán ser aplicadas por los órganos jurisdiccionales competentes de acuerdo al procedimiento de la pena quedara sin efecto en caso de reincidencia” (Asamblea Nacional, 2014:11).

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Análisis del Cumplimiento y Sanciones

De igual forma, se verificó que estos organismos han sido sancionados previa fiscalización de la Administración Tributaria con reparos administrativos traducidos en multas pecuniarias, y que en cuanto a los responsables éstos nunca han sido privados de su libertad. En consecuencia el Artículo 25 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, señala que los “funcionarios o funcionarias públicas que ordenen, ejecuten o incurran en responsabilidad penal, civil y administrativa según los casos sin que les sirvan de excusas órdenes superiores”.

Asimismo, en cuanto a la afirmación dentro del cumplimiento de sus obligaciones tributarias lo hace de forma diligente, el 67% de la muestra manifestó que algunas veces su gestión tributaria se presentan diligente ya que opinaron estar conscientes de muchas debilidades y, que esto es el producto de una labor que técnicamente es realizada por personas que no reúnen las cualidades para el desempeño de este deber, pero que en la Administración Pública es difícil corregir esto debido a la falta de manuales y normas de procedimiento, de planes de carrera entre otra cosas. Inhabilitación del Ejercicio Profesional, se aprecia, de acuerdo con la afirmación como contribuyente o responsable del cumplimiento de las obligaciones tributarias está en conocimiento de lo establecido en el Art. 89 del Código Orgánico Tributario referido a la inhabilitación del ejercicio profesional, que la muestra respondió con mayor frecuencia casi nunca (67%), seguido de casi siempre (19%) . a veces (14%). De otro lado, en cuanto a la aseveración los profesionales garantes de la gestión tributaria han sido inhabilitados de su profesión por haber participado en la comisión de un ilícito tributario, la totalidad de la muestra en dicha consideración se inclinó hacia la respuesta nunca (100%).

Responsabilidad de Gerentes y Representantes

Al abordar la categoría responsabilidad de gerentes y representantes, de acuerdo con la afirmación Su actividad laboral la orienta sobre la base de lo establecido en el código ético de su profesión, fue posible conocer que el 48% de la muestra se inclinó hacia la opción algunas veces (48%), seguido de casi siempre (38%) . Así mismo, al abordar la afirmación los Gerentes Administrativos cumplen de manera oportuna con el pago de los impuestos retenidos, se hizo evidente una tendencia mayor hacia la respuesta algunas veces (57%), seguido de casi nunca (24%), casi siempre (14%) y siempre (5%). También, al abordar el cuestionamiento considera Usted que los Gerentes administrativos le otorgan importancia al cumplimiento de las obligaciones tributarias, es notoria una tendencia hacia la respuesta algunas veces (48%), seguido de casi nunca (42%) . casi siempre (10%). Entre tanto, al enfatizar en la consideración los Gerentes de Administración están en conocimiento de sus responsabilidades en materia tributaria, la mayor frecuencia porcentual se hizo palmaria en la respuesta algunas veces (48%), seguido de casi nunca (29%) . casi siempre (14%).

Sanciones Tributarias y su Aplicación

Centrando el análisis en la categoría sanciones tributarias, teniendo en cuenta la afirmación la organización está en conocimiento que de un comportamiento antijurídico del contribuyente o responsable acarrea sanciones como respuesta del Estado, la muestra estudiada se ubicó con mayor frecuencia en la respuesta casi siempre (67%), seguido de algunas veces (33%). Precisando en la siguiente aseveración que conforma la categoría abordada, la cual viene a ser la Organización ha sido expuesta a multas en materia tributaria, en el ejercicio de la gestión tributaria la el responsable ha realizado actos contrarios a las normas jurídicas tributarias, fue posible evidenciar que al igual que el cuestionamiento anterior, el 67% de la muestra se identificó con la respuesta casi siempre, seguido igualmente por algunas veces con el 33%.

Finalmente, al tratar la última categoría denominada aplicación de sanciones, teniendo en cuenta en principio el cuestionamiento sabía usted que el Estado dado su poder de imperio está facultado para imponer sanciones por incumplimientos tributarias, es posible establecer que el 52% de la muestra se inclina por la respuesta casi siempre (52%), seguido de algunas veces (38%) . siempre (10%). También, al abordar la afirmación la organización ha sido sancionada por la Administración Tributaria, fue posible identificar una tendencia mayor hacia la respuesta casi siempre con un 58%, seguido de algunas veces con un 42%. De igual manera, se pudo evidenciar que en los organismos objeto de estudio los profesionales responsables de la obligación tributaria nunca han sido inhabilitados de su ejercicio profesional por la trasgresión de las normas dictadas a tal efecto, pero manifestaron su preocupación ya que desconocían que en materia tributaria existiera una norma para esta situación.

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Es importante destacar que los sujetos manifestaron que en ocasiones ellos no tienen toma de decisiones en la materia tributaria y que aunque ellos son los que técnicamente ejecutan las tareas, muchas veces reciben órdenes de sus superiores en esta materia, indicando además que la responsabilidad en opinión de ellos es de los directivos de las organizaciones. En concordancia con esto, para el caso de los funcionarios públicos esta ilicitud constituye un agravante de acuerdo a lo establecido en el Artículo 129 del Código Orgánico Tributario (Asamblea Nacional, 2014), que señala que la condición de funcionario público agrava la pena así como su reincidencia en el incumplimiento.

Pues de los antes planteado, se deriva que un comportamiento antijurídico es por consiguiente un comportamiento anti-ético, y lo contrario se manifestaría en beneficio de la sociedad. Para continuar con el tema de fiscalización, una vez que se hayan ejercido las facultades de comprobación de parte de la autoridad tributaria y que se hubieran determinado las contribuciones omitidas, se procederá a fincar responsabilidades por los delitos fiscales que en un momento dado se hayan configurado por las actuaciones de los contribuyentes, o en su caso, se pondrá al tanto a las autoridades competentes para que se lleven en paralelo los procedimientos de fiscalización; recordemos que la fiscalización también tiene como objetivo combatir la evasión fiscal.

Delitos Fiscales Nominados e Innominados

Los delitos establecidos en el CFF se pueden clasificar en nominados e innominados. Esto obedece a que solamente dos tipos delictivos se han calificado con una nominación: el contrabando y la defraudación fiscal. Las otras conductas punibles que en forma casuística han sido relacionadas no tienen nombre específico.

En lo referente al delito de contrabando, éste ocurre cuando se introducen o extraen del país mercancías y se omite el pago de las contribuciones respectivas, o cuando se trata de mercancías de tráfico prohibido o restringido. En el artículo 103 del CFF también se citan otras conductas que en forma presuntiva se consideran contrabando, pero que admiten prueba en contrario.

Otras conductas asimilables al contrabando y que se sancionan con las mismas penas son las relativas al comercio o posesión de mercancías de procedencia extranjera que no cuenten con documentación legítima, y que no puedan ser consideradas de uso personal y en estancia legal, en los términos de los artículos 105, 106 y 107 del CFF. El delito de contrabando puede ser calificado cuando se comete con violencia física o moral, de noche o por lugar no autorizado para la salida o entrada al país o para el tráfico de mercancías; cuando el autor se ostente como funcionario o empleado público, o bien cuando éste utilice documentos apócrifos.

El otro delito nominado es el de defraudación fiscal, que se comete cuando una persona omite en forma parcial o total el pago de contribuciones u obtiene un beneficio indebido al aprovechar algunos errores en perjuicio del fisco federal. Se sanciona con las mismas penas de la defraudación fiscal a quien declare menores ingresos o incluya deducciones falsas en sus declaraciones fiscales, omita el entero en el tiempo de contribuciones retenidas o recaudadas, y al que ilegítimamente se beneficie de un subsidio o estímulo fiscal.

Los delitos innominados se tipifican bajo las siguientes conductas:

1. Omitir el cumplimiento de la obligación, por más de un año, de inscripción propia o ajena al RFC.
2. No rendir al RFC los informes requeridos, o hacerlo asentando falsedades.
3. Utilizar más de una clave de la que otorgue el RFC.
4. Atribuir ante el RFC como propias, actividades de terceros.
5. Omitir la presentación de declaraciones durante dos o más ejercicios fiscales.
6. Registrar operaciones contables en dos o más libros o sistemas, con diferente contenido.
7. Ocultar, alterar o destruir los libros o sistemas contables o la documentación que soporte los datos en ellos contenidos.
8. Disponer para sí o para otros, una persona con carácter de depositario o interventor designado por la autoridad, del bien depositado, de sus productos o de las garantías que se hubieran constituido.
9. La alteración dolosa o la destrucción de aparatos, sellos o marcas oficiales de control con fines fiscales.
10. El apoderamiento, destrucción o deterioro doloso de mercancías que se encuentren en el recinto fiscal o fiscalizado.
11. Abandonar o cambiar el domicilio fiscal en forma fraudulenta.

Por último, constituye delito fiscal, cometido por funcionario o empleado público, la orden o práctica de visitas domiciliarias o embargos sin mandamiento escrito de la autoridad fiscal competente. La sanción que procede para los delitos fiscales enunciados es la privación de la libertad, que va de tres meses a nueve años según el delito de que se trate, y considerando las siguientes agravantes:

1. Que el delito sea cometido por, o participe en cualquier forma, un funcionario o empleado público.
2. Que se trate de un delito continuado.

La tentativa sólo se sancionará cuando no se produzca el resultado deseado por causas ajenas a la voluntad del autor.

Procedimiento Penal

El procedimiento penal está sujeto a requisitos especiales de procedencia según el delito de que se trate. Estos requisitos consisten en que la SHCP, a través de la Procuraduría Fiscal de la Federación, y conforme al articulado del CFF lleve a cabo lo siguiente:

Se procede penalmente por ciertos delitos cuando la SHCP formule:

1. Formule querella en los casos siguientes:
   • Asimilación al contrabando (artículo 105).
   • Defraudación fiscal (artículo 108).
   • Asimilación a la defraudación fiscal (artículo 109).
   • Delitos relacionados con el RFC (artículo 110).
   • Delitos por incumplimiento de obligaciones formales (artículo 111).
   • Disposición de bienes por depositarios o interventores (artículo 112).
   • Visitas o embargos sin mandamiento escrito (artículo 114).
2. Emita declaratoria de que el fisco federal sufrió o pudo sufrir perjuicio en los delitos siguientes:
   • Contrabando (artículo 102).
   • Robo o destrucción de mercancías en dominio fiscal (artículo 115).
3. Declaratoria de contrabando de mercancías por las que no deban pagarse impuestos y requieren del permiso respectivo, bien se trate de mercancías de tráfico prohibido.

En los casos de declaración de contrabando y declaración de perjuicio serán por los supuestos señalados en los siguientes artículos del CFF:

1. Artículos 102 y 103. Delito de contrabando.
2. Artículo 115. Robo de mercancías que se encuentren en recinto fiscal.

En los casos en que se requiere declaratoria de perjuicio:

1. Artículos 102 y 103. Delito de contrabando.
2. Artículo 115. Robo de mercancías que se encuentren en recinto fiscal.

Tabla de Resultados de la Aplicación del Cuestionario (Expresados en Porcentajes)

Opción	1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11	12	13	14	15	16
Siempre	0	0	0	0	0	0	14	5	0	0	0	0	0	10	0	0
Casi Siempre	33	29	33	24	19	0	38	14	10	14	67	67	33	52	58	43
Algunas Veces	67	62	67	52	14	0	48	57	48	48	33	33	67	38	42	57
Casi Nunca	0	10	0	24	67	0	0	24	43	29	0	0	0	0	0	0
Nunca	0	0	0	0	0	100	0	0	0	0	0	0	0	0	0	0
Total	100	100	100	100	100	100	100	100	100	100	100	100	100	100	100	100

Fuente: Elaboración propia.

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