La compensación, una forma de extinción de las obligaciones que tiene su origen en el Derecho Civil, ha existido en el Código Fiscal de la Federación desde 1938 como una manera de cumplir con las obligaciones fiscales a cargo de los contribuyentes. El mecanismo de esta facultad de los contribuyentes ha sido modificado a lo largo del tiempo, con distintos propósitos, tales como la reducción de costos en los trámites de la administración tributaria o beneficiar a los contribuyentes, e inclusive combatir prácticas de evasión fiscal.
En particular, la compensación universal, vigente hasta 2018, permitía a los contribuyentes compensar libremente las cantidades que tuvieran a su favor. Esto significaba la facilidad de poder compensar saldos a favor de un impuesto federal, contra saldos a cargos de cualquier otra contribución federal, incluso por retención a terceros. Sin embargo, esta figura sufrió una modificación trascendental a finales de 2018, afectando profundamente el sistema tributario mexicano.
Contexto Histórico de la Compensación Fiscal en México
Si bien la compensación ha existido en el Código Fiscal de la Federación desde 1938 como una manera de cumplir con las obligaciones fiscales a cargo de los contribuyentes, dicha figura no siempre ha estado regulada de la misma manera. En un inicio, únicamente permitía a los contribuyentes compensar los saldos a favor y las cantidades pagadas de forma indebida, solamente cuando se tratara de la misma contribución. Es decir, no se permitía a los contribuyentes efectuar compensaciones de saldos a favor derivados de diferentes contribuciones.
Con la reforma efectuada en 2004 al Código Fiscal de la Federación, se estableció en el artículo 23 de dicho ordenamiento la posibilidad para los contribuyentes obligados a pagar sus contribuciones mediante declaración, de optar por la compensación de las cantidades que tengan a favor contra aquellas que estén obligados a pagar por adeudo propio o por retención a terceros, siempre y cuando ambas contribuciones deriven de impuestos federales, sean distintos de aquellas que se causen con motivo de la importación, los administre la misma autoridad y no tengan destino específico.
La Eliminación de la Compensación Universal y su Regulación Actual
El día 28 de diciembre de 2018 fue publicada en el Diario Oficial de la Federación la Ley de Ingresos para el ejercicio fiscal de 2019. Si bien en la Ley de Ingresos para el ejercicio fiscal 2019 no se incluyeron nuevas contribuciones a cargo de los gobernados, la fracción VI del artículo 25 de la referida ley contiene una modificación al sistema tributario mexicano que puede generar importantes afectaciones a los contribuyentes, toda vez que en la misma se prevé la eliminación de la llamada “compensación universal”.
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A partir del 1 de enero de 2019 se suspendió la compensación universal para acotar dicha compensación únicamente a la aplicación de un saldo a favor contra cantidades a cargo por el mismo impuesto por adeudo propio, sin que proceda contra impuestos retenidos a terceros. En la exposición de motivos, se alega que la reforma está encaminada a la eliminación de la ilegal práctica de la evasión fiscal, perfeccionada principalmente a través de la utilización de saldos a favor ilegales, soportados por comprobantes fiscales de operaciones inexistentes.
A través del artículo 25, fracción VI de la Ley de Ingresos para el ejercicio de 2019, el ejecutivo federal modificó la facilidad administrativa que se había otorgado a los contribuyentes en 2004, eliminando la posibilidad para el contribuyente de optar por compensar los saldos a favor derivados de diferentes contribuciones. El texto del precepto legal en comento se reproduce a continuación:
Regulación Específica del Artículo 25, Fracción VI
Artículo 25. Para los efectos del Código Fiscal de la Federación, del impuesto por la actividad de exploración y extracción de hidrocarburos, del impuesto sobre la renta, del impuesto al valor agregado, así como lo referente a derechos, se estará a lo siguiente:
(…)
VI. Para los efectos de lo dispuesto en los artículos 23, primer párrafo, del Código Fiscal de la Federación y 6o., primer y segundo párrafos, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en sustitución de las disposiciones aplicables en materia de compensación de cantidades a favor establecidas en dichos párrafos de los ordenamientos citados, se estará a lo siguiente:
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Los contribuyentes obligados a pagar mediante declaración únicamente podrán optar por compensar las cantidades que tengan a su favor contra las que estén obligadas a pagar por adeudo propio, siempre que ambas deriven de un mismo impuesto, incluyendo sus accesorios. Al efecto, bastará que efectúen la compensación de dichas cantidades actualizadas conforme a lo previsto en el artículo 17-A del Código Fiscal de la Federación, desde el mes en que se realizó el pago de lo indebido o se presentó la declaración que contenga el saldo a favor, hasta aquél en que la compensación se realice. Los contribuyentes que presenten el aviso de compensación, deben acompañar los documentos que establezca el Servicio de Administración Tributaria mediante reglas de carácter general. En dichas reglas también se establecerán los plazos para la presentación del aviso mencionado.
Lo dispuesto en el presente inciso no será aplicable tratándose de los impuestos que se causen con motivo de la importación ni a aquéllos que tengan un fin específico.
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Tratándose del impuesto al valor agregado, cuando en la declaración de pago resulte saldo a favor, el contribuyente únicamente podrá acreditarlo contra el impuesto a su cargo que le corresponda en los meses siguientes hasta agotarlo o solicitar su devolución. Cuando se solicite la devolución deberá ser sobre el total del saldo a favor. Los saldos cuya devolución se solicite no podrán acreditarse en declaraciones posteriores.
Derivado de lo anterior, se elimina la posibilidad de efectuar la compensación de saldos a favor derivados de impuestos federales distintos, pudiendo el contribuyente únicamente compensar aquellas cantidades que deriven de la misma contribución o en su caso solicitar la devolución de las cantidades que tenga a su favor al fisco federal.
Impacto en los Contribuyentes
Consideramos que esta modificación genera consecuencias negativas para los contribuyentes ya que al negarles la posibilidad de compensar los saldos a favor derivados de contribuciones federales distintas se afecta el flujo de efectivo de los mismos y se les obliga a contar con los recursos líquidos necesarios para hacer frente a sus obligaciones fiscales a pesar de tener cantidades a favor que ya han sido entregadas a la autoridad fiscal. La restricción del flujo de efectivo para las empresas puede impactar negativamente las operaciones y los proyectos de inversión de los contribuyentes.
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La liquidez es un concepto importante para evaluar la situación financiera a corto plazo de una compañía y se refiere a la disponibilidad de fondos suficientes para satisfacer los compromisos financieros de una entidad a su vencimiento. Mediante el análisis de la información financiera y tributaria de la entidad se busca demostrar si el nivel de liquidez de la compañía disminuyó luego de los cambios en el mecanismo de la compensación tributaria.
Adicionalmente, es necesario hacer mención de la afectación superior que se genera a los contribuyentes que desempeñan actividades gravadas a tasa 0% para efectos del Impuesto al Valor Agregado.
Disposiciones Transitorias y Excepciones
No obstante la eliminación de la compensación universal a partir de 2019, los contribuyentes podían compensar saldos a favor de un impuesto federal, generados al 21 de diciembre de 2018, contra saldos a cargo de otro impuesto. Esto según lo señalado en la regla 2.3.19. Por lo tanto, los impuestos a cargo generados hasta el 31 de diciembre de 2018 continuaban siendo objeto de la compensación universal, bajo ciertas restricciones. La regla miscelánea 2.3.19 para 2018 estuvo vigente hasta el 31 de diciembre de 2023, mediante la regla 2.3.10.
El criterio normativo 25/IVA/N “Compensación del IVA. Casos en que procede”, parte del Anexo 7 de la RMF 2018, contemplaba la compensación de un saldo a favor del IVA, generado un mes posterior, contra un saldo a cargo de IVA de un mes anterior.
Facilidad de Corrección Fiscal para Contribuyentes Auditados
Los contribuyentes que estén siendo objeto de una auditoría por parte de las autoridades fiscales y que como resultado de ésta les hayan determinado contribuciones omitidas, resulta importante que conozcan que pueden optar por corregir su situación fiscal a través de una facilidad específica, siempre y cuando cuenten con un saldo a favor generado de manera previa y cumplan con el procedimiento y requisitos establecidos. Esta facilidad de compensación es diferente a la conocida como compensación de oficio, la cual pueden llevar a cabo las autoridades fiscales de forma unilateral y donde solo notifican al contribuyente la resolución que determina la compensación realizada.
Esta facilidad aplica a:
- aquellas cantidades que hayan sido previamente negadas en devolución o cuando hayan prescrito la obligación para devolverlas.
- aquellas cantidades que el contribuyente tenga derecho a recibir, cuando las mismas deriven de una resolución emitida en un recurso administrativo o de una sentencia emitida por un órgano jurisdiccional.
- remanentes de saldos a favor del IVA que hayan sido acreditados previamente en términos del artículo 6 de la LIVA.
Plazo y Requerimientos para la Solicitud
La solicitud podrá presentarse a partir del día hábil siguiente al en que surta efectos la notificación del oficio de observaciones o bien, de que se levante la última acta parcial, y hasta dentro de los 20 días hábiles posteriores a que concluya el plazo para interponer la inconformidad contra los hechos asentados en actas o en el oficio de observaciones, según corresponda, o en su caso, se levante el acta final de visita domiciliaria. El contribuyente deberá indicar los montos y rubros por los que solicita la corrección de su situación fiscal mediante la aplicación de esta facilidad.
La autoridad ante la que se presente la solicitud podrá requerir los datos, informes o documentos adicionales que considere necesarios, dentro de los veinticinco días hábiles siguientes a aquél en que se presente la solicitud correspondiente. El contribuyente deberá dar cumplimiento a dicho requerimiento dentro de un plazo máximo de veinte días hábiles contados a partir del día hábil siguiente al que surta efectos la notificación del requerimiento, no procederá solicitud de prórroga para presentar la información y documentación solicitada y, en caso de no cumplir en su totalidad con el requerimiento, se tendrá por desistida su solicitud. Es importante destacar que el requerimiento por parte de la autoridad de datos, informes o documentos no se considera que inicia el ejercicio de facultades de comprobación.
Proceso de la Solicitud de Corrección Fiscal
La autoridad fiscal citará al contribuyente, a su representante legal y, en el caso de las personas morales a sus órganos de dirección por conducto de aquel, dentro de los veinticinco días hábiles posteriores al que se presente la solicitud de corrección fiscal en caso de no requerir información o documentación adicional, o bien, dentro de los veinte días hábiles posteriores al que se cumpla con el requerimiento correspondiente, a efecto de que acuda a sus oficinas con la finalidad de comunicarle el monto al que asciende la cantidad susceptible de aplicarse y levantará un acta circunstanciada en la cual se asiente el monto correspondiente.
El contribuyente deberá manifestar dentro de los diez días hábiles siguientes al que se levante dicha acta, si acepta o no la determinación de la autoridad, para corregir su situación fiscal mediante la aplicación de esta facilidad, en caso de que el contribuyente no realice manifestación al respecto se entenderá que no acepta la propuesta.
La autoridad informará al contribuyente el monto al que ascendió la autocorrección y se aplicará a todas las partidas por las cuales el contribuyente solicitó corregirse y se aplicará al adeudo determinado por la autoridad en el orden siguiente:
- Gastos de ejecución
- Recargos
- Multas
- La indemnización por cheques devueltos
- Adeudo principal
Si la cantidad es insuficiente para cubrir la totalidad del monto, se deberá enterar el importe restante dentro de los treinta días siguientes a aquél en que haya surtido efectos la notificación de la resolución determinante de los créditos fiscales. Las partidas no corregidas deberán pagarse o garantizarse, junto con sus accesorios, dentro de los treinta días siguientes a aquél en que haya surtido efectos su notificación.
Si la cantidad susceptible de aplicarse es mayor al monto de las contribuciones omitidas y sus accesorios determinado por la autoridad, o bien, si el contribuyente no acepta que se lleve a cabo la aplicación de la cantidad que la autoridad determine, ello no dará derecho al contribuyente a devolución o compensación alguna y en ningún caso se generarán precedentes, por lo que para su devolución o compensación deberá estar a lo establecido en las disposiciones aplicables. La presentación de la solicitud correspondiente no se considerará como gestión de cobro que interrumpa la prescripción de la obligación de devolver en términos de las disposiciones fiscales aplicables. La solicitud que presente el contribuyente para corregir su situación fiscal no constituye instancia, por lo que los actos que se emitan por la autoridad fiscal no podrán ser impugnados por los contribuyentes.