La Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA) establece que los servicios independientes prestados en territorio nacional son objeto del impuesto. A saber, la tasa general del IVA en México es de 16%; no obstante, la exportación de ciertos servicios está sujeta a la tasa 0%.
La Tasa 0% del IVA en Exportación de Servicios
En múltiples ocasiones, los tribunales en México han confirmado que los servicios exportados deben ser aprovechados fuera del país para que resulte aplicable la tasa de 0% del impuesto al valor agregado (IVA). En este sentido, el Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado ratifica que tanto los servicios prestados en Mexico como desde el extranjero pueden ser exportados.
Como se ha señalado anteriormente, las empresas ya no pueden depender únicamente del cumplimiento de unos cuantos requisitos formales establecidos en el reglamento del IVA para garantizar el acceso a la tasa 0%. Por ejemplo, supongamos que una empresa con sede en EE.UU. Sin embargo, sería complicado respaldar que la campaña en México realizada para aumentar las ventas de consumidores locales es aprovechada en el extranjero, aun cuando el servicio haya sido contratado y pagado por un residente en otro país.
Criterios de Aprovechamiento del Servicio
La interpretación de los requisitos para obtener la tasa de 0% del IVA en la exportación de servicios ha cambiado considerablemente a lo largo de los años. Lo anterior se debe a que, incluso si dichos servicios fuesen contratados por no residentes y pagados desde una cuenta bancaria extranjera, el aprovechamiento ocurre en el país, ya que ahí se encuentran los destinos reservados por clientes.
Por su parte, la Segunda Sala Regional Hidalgo-México del TFJA emitió la tesis VII-CASR-2HM-29 en 2015, proveniente de la resolución del juicio contencioso administrativo 4360/14-11-02-2-OT. Además, la resolución de la SCJN señaló que el término “no debe ser entendido en sentido amplio, ni mucho menos bajo la óptica de un beneficio o eventual ganancia económica que obtenga la persona residente en el extranjero con quien la empresa nacional realiza la operación comercial”.
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Ejemplo Práctico
Los hechos fueron los siguientes: una empresa nacional actuó como agente de una compañía naviera extranjera, de acuerdo con un contrato de comisión. La actividad principal del agente consistió en contratar proveedores externos en nombre del comitente extranjero, ya que eran necesarios para realizar actividades operativas y logísticas en puertos nacionales.
En primera instancia, el TFJA falló a favor del SAT, argumentando que el contribuyente no acreditó que los servicios en cuestión se hubieran aprovechado en el extranjero. Por su parte, el TCC que resolvió el juicio de amparo secundó la postura del TFJA. Adicionalmente, el TCC analizó el contrato de comisión y señaló que ciertos servicios prestados por el comisionista (empresa local) en nombre del comitente (compañía naviera extranjera) estaban relacionados con la importación y transporte de mercancías a México.
No obstante, el TCC sostuvo la aplicación de la resolución de la SCJN de 2015, considerando que el reglamento simplemente proporciona algunos elementos que pueden ayudar a las y los contribuyentes a respaldar qué servicios específicos se aprovechan en el extranjero, pero no pueden interpretarse como algo más que eso.
Reformas a la Ley del IVA en México
En el mes de abril de 2001, el Ejecutivo Federal envío una iniciativa al Congreso de la Unión para reformar diversas leyes fiscales y financieras a lo que se denominó "Nueva Hacienda Pública Distributiva" que incluía una nueva Ley del Impuesto al Valor Agregado. En la exposición de motivos referente a la nueva Ley del IVA se expresó:"Como se ha expresado previamente en esta iniciativa, la reforma que en materia del impuesto al valor agregado constituye uno de los pilares de la nueva propuesta distributiva.
Uno de los cambios más trascendentes que se plantean en la nueva Ley del Impuesto al Valor Agregado consistePage138en establecer la causación del impuesto con base en el mecanismo denominado base flujo, mediante el cual en la enajenación de bienes, la prestación de servicios, o en el otorgamiento del uso o goce de bienes, el impuesto se causa en el momento en que efectivamente, el contribuyente cobre las contraprestaciones.
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Esta propuesta del Ejecutivo Federal fue rechazada en la cámara de diputados y, en cambio a última hora, en la cámara de senadores se incluyo únicamente la reforma de la determinación del IVA en base a flujos de efectivo, en artículos transitorios a la Ley de Ingresos de la Federación para el ejercicio fiscal de 2002, en forma suiPage139generis ya que esto provocó reformas a diversos artículos de la Ley del IVA sin específicamente reformar esta ley.
Ley de Ingresos de la Federación para el Ejercicio Fiscal de 2002 (LIF 2002)
El Artículo Séptimo Transitorio de esta ley, establece textualmente:"Para los efectos de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, se estará a lo siguiente". En catorce fracciones de este artículo, se hacen referencias a los cambios que se deben efectuar a diversos artículos de la Ley del IVA. Esta ley fue publicada en el Diario Oficial del 1o. de enero de 2002, y entró en vigor en esa misma fecha, por lo cual tuvo vigencia en el ejercicio de 2002.
Sustitución en 2002 de Diversos Artículos de la Ley del IVA
Las diversas fracciones del Artículo Séptimo Transitorio de la LIF-2002 establecía que en sustitución o para efectos de lo previsto en diversos artículos de la Ley del IVA, se aplicará lo dispuesto en dichas fracciones. Este procedimiento resultó complejo porque los contribuyentes tuvieron que hacer la sustitución de dichos artículos y, además, en la fracción XI del citado Artículo Séptimo Transitorio, textualmente dice:"Quedan sin efecto, en lo conducente, las disposiciones de la Ley del Impuesto al Valor Agregado que se opongan a lo previsto en este artículo".
Reformas a la Ley del IVA con Base a Flujos de Efectivo a Partir de 2003
Por decreto publicado en el D.O.F. del 30 de diciembre de 2002, se reforma la Ley del IVA incorporando el procedimiento de flujos de efectivo en la Ley a partir del 1o. de enero de 2003 y que corresponden en términos generales a lo establecido en la LIF-2002. Este procedimiento continúa en 2014.
Contraprestaciones Efectivamente Cobradas
El artículo 1-B de la Ley del IVA establece que para efectos de esta Ley, se consideran efectivamente cobradas las contraprestaciones cuando se reciban en efectivo, en bienes o en servicios, aun cuando las contraprestaciones correspondan a anticipos, depósitos o a cualquier otro concepto sin importar el nombre con el que se les designe.
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También señala esta disposición que se considera efectivamente cobrada la contraprestación cuando el interés del acreedor queda satisfecho mediante cualquier forma de extinción de las obligaciones que den lugar a las contraprestaciones. En los términos del Título Quinto del Código Civil para el Distrito Federal en sus artículos 2185 al 2223, las formas de extinción de las obligaciones, pueden ser la compensación, la confusión de derechos, la remisión de la deuda y la novación. Las cuales deben analizarse en cada caso para determinar si se cumple la condición de ser efectivamente cobradas.
Pago Mediante Cheque
Cuando el precio o contraprestación pactados por la enajenación de bienes, la prestación de servicios o el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes se pague mediante cheque, se considera que el valor de la operación, así como el IVA trasladado, fueron efectivamente pagados en la fecha de cobro del mismo o cuando los contribuyentes transmitan los cheques a un tercero, excepto cuando dicha transmisión sea en procuración.
Para efectos del pago con cheque, con base en la Ley General de Títulos y Operaciones de Crédito, el cheque se considerará efectivamente pagado hasta el momento en que el librado (institución bancaria) pague el cheque al beneficiario y haga el cargo correspondiente en el estado de cuenta del librador. Este es uno de los cambios que mayores efectos administrativos provoca en los contribuyentes, puesto que tendrán que llevar controles contables que les permitan identificar los cheques cobrados o pagados en el mes de calendario de que se trate y así calcular el IVA causado y el IVA acreditable.