El nacimiento, puesta en práctica y posterior difusión teórica del método de la partida doble son los eventos que promovieron una de las mayores revoluciones en el mundo de los negocios y que, debido a ello, vertebran la historia de la contabilidad. En ese devenir a España le correspondió un papel fundamental por dos motivos: fue el primer país europeo en contar con normas legales que establecían su uso obligatorio para banqueros y comerciantes, y fue, así mismo, el primero en imponer su aplicación para llevar las cuentas centrales de la Real Hacienda.
Orígenes de la Contabilidad en España
En efecto, en una pragmática dada en Cigales (Valladolid) el 4 de diciembre de 1549 y en otra otorgada en Madrid el 11 de marzo de 1552 se intimaba a los bancos y cambios públicos, así como a cualquier mercader, nacional o extranjero, que tuviese negocios y tratos con otros países, a emplear la partida doble -el debe y ha de haber, como se denominaba en la época- en la teneduría de sus libros. La intención no era la de beneficiar a dichos gremios, aunque indirectamente lo hicieron, sino la de evitar la saca de monedas y metales preciosos allende las fronteras españolas. De ahí que, en esas mismas leyes, a la normativización de las prácticas contables se uniera la exigencia de que los libros de cuentas estuvieran redactados en lengua castellana, al objeto de que las autoridades competentes no encontraran dificultades en su lectura. En la de 1552, además, se extendió dicha exigencia a las letras de cambio libradas tanto para dentro como para fuera de nuestras fronteras, aunque en este último caso se ofrecía la posibilidad de utilizar el toscano, el italiano, para su composición.
Cuando en 1567, bajo el auspicio de Felipe II, apareció la conocida como Nueva Recopilación, ambas disposiciones se fusionaron en la ley 10, título 18, libro 5, que se mantuvo vigente hasta que en 1805, por orden de Carlos IV, se publicó la denominada Novísima Recopilación.
Con la imposición de este mismo sistema contable en la Real Hacienda -es decir, lo que se conoce en la actualidad como Administración Fiscal, Fisco o Agencia Tributaria- se buscaba un mejor ordenamiento y un mayor control de las cuentas públicas. Para ello, y tras varios intentos fallidos que se sucedieron desde 1569, Felipe II creó en 1592 el oficio de contador del libro de caja de la Real Hacienda, cargo que recayó la primera vez en Pedro Luis de Torregrosa, banquero de origen valenciano afincado en Sevilla. Dicha plaza, debido sobre todo a la presión ejercida por aquellas personas incomodadas por el estricto control al que se veían sometidas y, por qué no decirlo, también por aquellos empleados públicos que encontraban grandes dificultades en aprender y aplicar los principios del debe y ha de haber, solo perduró hasta 1621, año en que Felipe IV resolvió su supresión.
A este respecto merece la pena recordar, aunque sea como mera información anecdótica, que Suecia oficializó esta práctica en 1623 (Donoso Anes 1996: 122-123) y que Francia no lo hizo hasta el siglo XVIII, momento en el que, tras un vacío absoluto en cuanto a doctrina contable y por mor de una absoluta y aciaga falta de memoria histórica, se retomó en España el tema de la partida doble, si bien considerándola como una novedad originaria del país galo, cuyos modelos y terminología se adoptaron (Donoso Anes 1996: 137-145).
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Difusión de la Partida Doble
De hecho, al francés se debe la acuñación del compuesto partie double, documentado por primera vez en 1673 (TLFi: s. v. partie), que se extendería al resto de lenguas: esp. partida doble (1705; CDH), ing. double entry (1721; OED: s. v. double), al. doppelte Buchführung ([1797]; DW: s. v. Bulchhaltung), it. partita doppia (1829; DELI: s. v. partita), port. partidas dobradas ([1868]; CP[6]) o cat. partida doble (sin fecha; DCVB: s. v. partida). Los datos expuestos permiten conjeturar que esta técnica se conocía y gozaba de una importante difusión entre los hombres de negocios de la España de la primera mitad del Quinientos.
Aunque existen testimonios de que ya en el siglo XI los banqueros judíos de El Cairo usaban una contabilidad de doble entrada (Parker 1989: 112-113), los registros europeos más antiguos se remontan, por una parte, al libro mayor de 1299-1300 de la compañía de Giovanni Farolfi, cuya autoría se debe al comerciante florentino Amatino Manucci (Lee 1977), y, por otra, a las cuentas de los messari ‘tesoreros’ genoveses desde 1340 (Cavanna Sanz 1929: 19-22, Lauwers y Willekens 1994: 300). Y en Italia -de ahí que se conozca también con el nombre de método italiano o método veneciano- vieron la luz los primeros escritos destinados a divulgar sus rudimentos, basados en el principio básico de que cada partida asentada en el debe tiene que tener su propia contrapartida en el haber.
De esta manera, el raguseo Benedetto Cotrugli dedicó las cuatro páginas que conforman el capítulo 13: «Dell’ordine di tenere le scritture mercantilmente», del libro primero de su Della mercatura et del mercante perfetto (concluida el 25 de agosto de 1458, si bien no vio la luz hasta 1573[8]), al modo de llevar los libros de cuentas por medio de este técnica. Treinta y seis años después, en 1494, a través de las prensas venecianas de Paganino de Paganini, el franciscano Luca Pacioli publicaba su célebre Summa de arithmetica, geometria, proportioni et proportionalita, la primera obra matemática impresa en una lengua romance -su título y subtítulos latinos son engañosos-, donde aparece reunido todo el acervo de conocimientos existentes sobre la materia en los comienzos de la Edad Moderna. En la distinción nona de la primera parte se halla el tratado undécimo, titulado Particularis de computis et scripturis[9], en cuyas veintiséis páginas de escritura «densa y apretada», como la califica Hernández Esteve (1994: 155), se realiza la descripción del método contable usado por los comerciantes venecianos, que no era otro que el de la partida doble.
Debido a las diferencias sustanciales de ambos escritos, pero sobre todo al desfase temporal que se produjo en la publicación de la obra de Cotrugli y a lo tardío de su descubrimiento por parte de la crítica especializada, Luca Pacioli gozó de una total primacía en la historia de la contabilidad hasta la última década del siglo XIX. De modo que no puede extrañarnos el hecho de que su aritmética se convirtiera en la base fundamental de los tratados que durante el siglo XVI aparecieron en países como Italia, Países Bajos, Alemania, Inglaterra o Francia.
Desarrollo de la Contabilidad en España
Por lo que respecta a España, y en contraposición con lo que sucedió en el ámbito jurídico y en el de la administración pública, se produjo un considerable retraso en la aparición de la primera obra original que abordó el sistema de la partida doble, puesto que no fue hasta 1590 cuando vio la luz el Libro de caja y manual de cuentas de mercaderes, de Bartolomé Salvador de Solórzano. Eso no significa que con anterioridad no existieran algunas referencias a las prácticas de los contadores y tenedores de libros. Así, por ejemplo, el molinés Diego del Castillo concluye la «primera parte» o primer capítulo de su Tratado de cuentas (1522), dedicado a definir qué se entiende por cuenta y razón -es decir, por contabilidad[12]-, con la descripción de los tres métodos que se conocían en la época: el de data y recibo; el de debe y debe haber, antecedente inmediato de la partida doble; y, por último, el de cargo y descargo.
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A pesar de lo cual es conveniente no olvidar que tanto el contenido como los intereses de la obra poseen un marcado carácter jurídico. Por otro lado, en 1546 apareció la Suma de aritmética práctica y de todas mercaderías, con la orden de contadores, de Gaspar de Tejeda, que tampoco es un libro de contabilidad, aunque en él se inserta un capítulo titulado «Relación por donde se deve regir cualquier persona que toviere oficio de contadores» (folios LIVv-LVIIIr), en el que se explica con minuciosidad cómo se realizaban las cuentas por el método de cargo y data, sinónimo del nominado como cargo y descargo por Castillo. Tras el ejemplo de Pacioli, parece que en la esfera de las matemáticas europeas del Quinientos emergió una fuerte aspiración a cubrir las necesidades de la navegación y, muy particularmente, del comercio (Rey Pastor 1934: 52-53, Mancho Duque 2007). Ello explica la publicación y la reedición en el ámbito hispánico de ciertas aritméticas mercantiles, como las de Juan Andrés (1515), el ya mencionado Tejeda, Marco Aurel (1552) o Juan Pérez de Moya (1562), así como de ciertos manuales de contadores, como los de Miguel de Eleizalde (1579) o el mismo Pérez de Moya (1589).
Los objetivos que se perseguían eran pedagógicos y morales, enderezados a aligerar el trabajo cotidiano de los mercaderes y a facilitar unas enseñanzas que subsanaran los fraudes que con tanta frecuencia envilecían los tratos comerciales, de manera fundamental el reparto de beneficios entre los miembros de una compañía. Finalmente, no puede dejar de mencionarse al médico gerundense Antich Roca, quien en 1565, a través de la imprenta barcelonesa de Claudio Bornat, publicó una Aritmética [...] de varios autores copilada, que decidió completar con la inclusión de un Compendio y breve instrucción por tener libros de cuenta, deudas y de mercaduría, muy provechoso para mercaderes y toda gente de negocio. Traduzido de francés en castellano. Como el propio título indica, no es una composición original, sino una traducción literal de la Practique brifve pour cyfrer et tenir livres de compte touchant le principal train de marchandise (Anvers, Jan Loeus [Jan van der Loe], 1550), del matemático alemán Valentin Mennher[17], en la que se describe el conocido como sistema del factor, método contable muy popular en la Alemania del momento y que supone una variedad imperfecta e incompleta de la partida doble.
Según Donoso Anes (1996: 128-129), disfrutó de una buena acogida en España y con frecuencia fue considerada como la única fuente acreditada en relación con el desarrollo teórico contable español en el siglo XVI. Sin embargo, en opinión del insigne economista zarceño, «por tratarse de una mera traducción no podemos considerar la obra de Antich Roca como un tratado español de contabilidad» (ibid.: 128). Epíteto que se ha reservado para el volumen de Bartolomé Salvador de Solórzano, estimado de manera unánime como el primer texto de contabilidad por partida doble escrito en castellano.
Bartolomé Salvador de Solórzano y su "Libro de Caja"
Solórzano nació en 1544 en Medina de Rioseco, una de las principales ferias castellanas desde la época medieval. Así se explicita en el frontispicio del Libro de caja y manual de cuentas de mercaderes. Pero tuvo que pasar buena parte de su infancia y de su adolescencia en la población palentina de Amusco, puesto que en algunos documentos es considerada como su lugar de origen. Como acaba de comprobarse en la nota 21, consta que ya era mercader en 1578, cuando contaba con 34 años, y compaginó sus negocios propios con el trabajo de factor y hombre de confianza del poderoso comerciante italiano Juan Antonio Corzo Vicentelo de Lecca (Calvi, Córcega), en cuya casa sevillana residió habitualmente, como acostumbraban a hacer en la época los empleados y dependientes de comercio. Se desconoce si fue aquí donde aprendió la partida doble, o bien, como han afirmado algunos autores (vid. Hernández Esteve 1990: 12-13), si con anterioridad viajó a Italia, donde habría estudiado con Angelo Pietra, monje benedictino que en 1586 publicó un tratado sobre este sistema contable: Indrizzo degli economi, o sia ordinatissima instruttione da regolatamente formare qualunque scrittura in un libro doppio (Mantova, Francesco Osanna).
Cualquiera de las dos opciones es posible, si bien ambas carecen de apoyo documental, mientras que su protagonista guarda un completo mutismo por lo que respecta a su formación y a las fuentes de su propio tratado. En opinión de Esteban Hernández Esteve (1983: 144-145), uno de los mayores estudiosos de la figura y de la obra de Solórzano desde el punto de vista de la historia contable, el Libro de caja y manual de cuentas de mercaderes no es el resultado de la reflexión teórica de un maestro de contabilidad, sino el fruto de la experiencia y conocimiento directos de un comerciante en activo. Argumento que parecen apoyar otros datos, como, por ejemplo, el hecho de que el propio protagonista parece ignorar el origen italiano de la partida doble: «Quién aya sido el primer inventor d’ellos [del libro manual y el de caja] no se sabe, más de que se entiende que fue inventiva de un hombre solo y puesto en perfición poco a poco con el tiempo por muchos, como se vee por esperiencia, pues nunca estuvo en tan buen punto como agora está» (1590: Prólogo al lector).
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Sea como fuere, de lo que sí hay constancia es de las intenciones que movieron al autor a publicar su obra: modernizar y unificar la práctica de la contabilidad española, equiparándola así a la de otros países europeos. Como afirma en la dedicatoria a Felipe II y en el prólogo al lector, los viejos sistemas contables, de manera particular el de cargo y descargo, no ofrecían ninguna seguridad ni garantías de veracidad, dado que, por ejemplo, los libros de pliego horadado, libros comunes e incluso papeles sueltos que empleaban los hombres de negocios eran fácilmente manipulables, además de que con ellos resultaba extremadamente difícil determinar el estado de las finanzas de un individuo en un momento determinado. Para soslayar esos inconvenientes hubo de concebirse un nuevo método, el de la partida doble, cuyos dos libros fundamentales: el de caja (libro mayor) y su manual (libro diario), permitían observar un orden escrupuloso y averiguar con facilidad la situación económica de sus dueños.
Por otro lado, Solórzano hace hincapié en el hecho de que esta técnica, a pesar de los beneficios que reportaba a los comerciantes y a la propia corona, no se enseñaba públicamente, al contrario de lo que sucedía con otras artes y ciencias, sino que aquellos que la conocían «la han enseñado a las personas que forçosamente han avido menester que la escrivan en sus libros por no se poder ellos ocupar en ello» (1590: Prólogo al lector), afirmación que permitiría conjeturar que nuestro autor bien pudo aprender los rudimentos del debe y ha de haber de mano del comerciante italiano para el que trabajaba o de cualquier otro. Esta situación se traducía en el hecho de que cada contador llevaba sus libros de la manera en que su patrón le enseñaba, lo que impedía que existieran dos libros de caja o dos manuales escritos con un procedimiento único.
Para lograr esa renovación y esa homogeneización Solórzano recurrió a la didáctica y al pragmatismo. Su tratado, que adolece de ciertas carencias (vid. Hernández Esteve 1994: 165), puede considerarse como un curso completo de la contabilidad por partida doble en la España renacentista, organizado de acuerdo con una lógica aplastante y en el que nada se deja a la impro...
Armonización Contable a Nivel Mundial
Producto de la globalización de la económica, en las últimas décadas se ha modificado y ampliado significativamente la actividad económica-social en el mundo, originándose la necesidad de establecer un ordenamiento contable a nivel mundial, siendo el Marco Conceptual (MC) para la información financiera, emitido por el International Accounting Standards Board (IASB), la base fundamental para el proceso de armonización.
Las normas de contabilidad deben elaborarse en función del objetivo de los estados financieros. El nuevo MC debería utilizarse para ofrecer información financiera confiable.
La información financiera puede ser de medición inicial y posterior, establecida en la normativa contable, homogeneizados, bajo un patrón de medida común, para satisfacer el correspondiente pasivo, en el curso normal de la operación.
El IASB emite el Marco Conceptual para la Información Financiera. La medición del MC del año 1989 no realizó ningún cambio a los métodos de medición.