El derecho, en su constante evolución, nos desafía a reflexionar sobre cómo los criterios del poder judicial moldean la relación entre las normas y su aplicación en la realidad. A primera vista, este tema podría parecer complejo, pero les aseguro que es bastante interesante. Para empezar, les invito a que se pregunten: ¿Podemos utilizar la compensación civil para pagar el IVA?
¿Qué es el IVA y la Compensación Civil?
Para comprender la controversia, es fundamental entender los conceptos involucrados.
El Impuesto al Valor Agregado (IVA)
El IVA, o Impuesto al Valor Agregado, es un porcentaje que todos pagamos al adquirir bienes o servicios. Un ejemplo cotidiano de su aplicación es la compra de un café o una camiseta. Este impuesto indirecto es recaudado por los vendedores y posteriormente entregado al gobierno. El tema medular preocupante es que el criterio emitido por la SCJN no contempla la naturaleza de neutralidad que tiene este impuesto indirecto, que fue diseñado para incidir económicamente en el consumidor final de bienes, servicios, otorgamiento de uso o goce temporal de bienes e importación de bienes y servicios, ya que mediante dicha jurisprudencia se resuelve que, tratándose de extinción de obligaciones civiles entre particulares mediante la figura jurídica de la compensación de adeudos, se tiene por trasladado el impuesto, pero se desconoce su acreditamiento.
La Compensación Civil
Por otro lado, la compensación civil, según el artículo 2185 del Código Civil Federal, ocurre cuando dos personas son deudoras y acreedoras mutuamente, extinguiendo las deudas hasta el monto de la menor. Para entenderlo mejor, imagina que tú y tu mejor amigo se deben dinero mutuamente: tú le debes $100 por una cena, y él te debe $100 por unas entradas al cine. En lugar de pagarse entre sí, ambos deciden “cancelar” esas deudas, ya que se saldan de forma recíproca. En este sentido, los artículos 2185 y 2186 del CCF establecen que tiene lugar la compensación cuando dos personas reúnen la calidad de deudores y acreedores recíprocamente y por su propio derecho. Así, aunque la compensación no representa en esencia pago alguno, puede llegar a considerarse una especie de “pago ficticio”, al cubrir la deuda con el crédito y a su vez, ser un doble pago. La compensación de impuestos representa una forma de extinguir las obligaciones, cuando dos personas reúnen la calidad de deudor y acreedor recíproco. La compensación no es otra cosa que un pago, aunque ficticio, en tanto que si bien el deudor no entrega la cosa debida, da en pago su propio derecho a la prestación que su acreedor le debía, y produce el efecto de extinguir las obligaciones a un tiempo, sin necesidad de desembolso.
La Controversia: Compensación Civil y el Pago del IVA
Con esta idea en mente, surge la pregunta: ¿Es posible utilizar la compensación civil para pagar el IVA? Aquí es donde la cuestión se torna interesante. La razón es sencilla: la ley establece que el IVA debe pagarse cuando se recibe efectivamente el pago, ya sea en efectivo o en bienes. De conformidad con la fracción III del artículo 5 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA), para que sea acreditable el Impuesto al Valor Agregado (IVA), los contribuyentes deben cumplir una serie de requisitos, entre los cuales se encuentra, el que dicho impuesto se encuentre “efectivamente pagado” en el mes de que se trate; no obstante, cabe señalar que, dicha disposición legal no contempla una definición de lo que debe entenderse por el concepto “efectivamente pagado”. Esta controversia respecto a la figura de la compensación, se agrava por la carencia de la definición del concepto de “pago” en la LIVA, y a pesar de que sabemos que dicha ley regula el concepto de cobro y de que, además de encontrarse vigente el artículo 5 del Código Fiscal de la Federación (CFF), el cual establece que “a falta de norma fiscal expresa, se aplicarán supletoriamente las disposiciones del derecho federal común.” y otras ordenamientos fiscales y legales que contemplan la posibilidad de extinguir obligaciones mediante cualquier otra forma distinta al pago.
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La Decisión de la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN)
No obstante lo anterior, en sesión celebrada el 15 de marzo de 2023, la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN) estableció jurisprudencia al resolver la controversia de criterios 413/2022, determinando que la compensación civil (entre particulares) no es un medio a través del cual se pueda entender como efectivamente pagado el IVA, por lo que, la misma no da lugar a su acreditamiento. El 15 de marzo de 2023, la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN), resolvió que la compensación de impuestos no es un medio para considerar efectivamente pagado el Impuesto al Valor Agregado trasladado. Este criterio determina que el pago del IVA mediante la compensación de impuestos, como forma de extinción de obligaciones, no puede considerar la contraprestación como efectivamente pagada. El pasado 12 de mayo, la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN) resolvió la contradicción de tesis 413/2022. Mediante sesión de 15 de marzo de 2023, la segunda sala de la SCJN ha resuelto por decisión unánime dicha contradicción de criterios concluyendo que, de conformidad con lo establecido en el primer párrafo del artículo 1-B de la Ley del IVA, la compensación civil no es un medio de pago del IVA y no puede dar lugar a una solicitud de devolución del saldo a favor o acreditamiento del referido impuesto. Lo anterior, evidentemente no se trata de una reforma a la LIVA, sino es una interpretación de ciertas disposiciones de dicha ley. Tras el análisis de la Suprema Corte, se concluyó que la compensación es determinante para identificar el momento en el cual surge la obligación de pagar el IVA.
Fundamentos de la Jurisprudencia
De la información que se dio a conocer, se advierte que la Segunda Sala de la SCJN sustenta su determinación en que la compensación sólo es una forma de determinar el momento en que se entienden por efectivamente cobradas las contraprestaciones para efectos de la causación del IVA, más no así para considerar pagado dicho gravamen como requisito para su acreditamiento, ya que en términos del Código Civil Federal (CCF) la compensación de deudas fiscales está expresamente prohibida. Dicha prohibición se encuentra establecida en la fracción VIII del artículo 2,192 del CCF, que expresamente prohíbe la compensación entre particulares cuando se trata de adeudos fiscales, es decir, existe prohibición expresa para que la compensación entre particulares (civil), pueda extinguir la obligación del pago del IVA, con independencia de si se pagó o no por alguno de ellos. En este sentido, la SCJN concluyó que el pago del IVA mediante la figura de “la compensación” como forma de extinción de obligaciones, no puede considerarse como “efectivamente pagada la contraprestación”, de conformidad con el artículo 1-B de la LIVA; aunque la compensación del monto principal puede realizarse, conforme a este precedente, el IVA debe pagarse en efectivo; o de lo contrario, ese IVA pagado mediante compensación no será acreditable y, por consiguiente, se convertirá en un costo financiero para las entidades o personas que ejecuten este tipo de operaciones. Esto último, ya que en ninguna parte de la citada legislación se determina o se señala de forma expresa cuáles son las formas de extinción de obligaciones para el cumplimiento de una obligación de pago del IVA. No obstante, la compensación no tiene lugar cuando las deudas tienen relación con obligaciones fiscales, salvo en los casos que esto sea permitido por la ley. La compensación civil no exime el pago del IVA.
Impacto del Fallo
De esta manera, la SCJN determinó que la compensación civil no es un medio de pago del IVA, y, por ende, no puede dar lugar a una solicitud de saldo a favor o a un acreditamiento del IVA, concluyendo entonces que el criterio que debe prevalecer con carácter de jurisprudencia es el siguiente: “VALOR AGREGADO. LA INTERPRETACIÓN DE LOS ARTÍCULOS 1, 1-B, 5, 17 Y 18, DE LA LEY RELATIVA, GENERA LA INAPLICACIÓN DE LA COMPENSACIÓN CIVIL COMO FIGURA EXTINTIVA DE LA OBLIGACIÓN FISCAL DEL ALUDIDO IMPUESTO, POR LO QUE NO DA LUGAR A UNA SOLICITUD DE SALDO A FAVOR O ACREDITAMIENTO. (LEGISLACIÓN VIGENTE EN LOS EJERCICIOS FISCALES 2019 Y 2020). Cabe señalar que dicho criterio fue publicado el día 12 de mayo de 2023 en el Semanario Judicial de la Federación, que a partir de esa data es obligatorio, sin tener, desde nuestro punto de vista, efectos retroactivos en perjuicio de los contribuyentes que con anterioridad hayan determinado un saldo a favor o un IVA acreditable a través de la figura de la “compensación”, aunque la autoridad fiscal pudiera tener una interpretación diferente, lo cual es debatible. Es importante mencionar que, este precedente ya es obligatorio y no es recurrible, asimismo, tendrá un impacto considerable en la implementación de las operaciones de ciertas compañías y personas, e incluso, en algunos casos, será necesario modificar la operación del día a día, con el fin de asegurar el acreditamiento del IVA, o bien, asumir dicho impuesto indirecto como un costo financiero adicional.
Criterios Derogados y el Contexto Histórico
La resolución de la SCJN se inscribe en un contexto de evolución y clarificación de los criterios fiscales. El día de hoy, mediante la publicación en el DOF de los Anexos y de los criterios de la autoridad, se derogó el criterio de compensación de IVA vs IVA, el famoso 25/IVA/N. Después de la eliminación universal, quedaba la incógnita si se podía compensar IVA vs IVA según el criterio 25/IVA/N, ya que al final del día se compensaba un impuesto propio, solo que de periodos anteriores. Este no ha sido el único criterio derogado en materia de IVA con la publicación de los anexos de la RMF para 2019. En este contexto, del que expusimos en detalle en una alerta anterior, diversos tribunales emitieron decisiones contradictorias al respecto, motivo por el cual se denunció ante la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN) la contradicción de criterios identificada con el número 413/2022 entre la tesis aislada de rubro “Impuesto al valor agregado (IVA). La compensación entre contribuyentes, como medio de extinción de obligaciones, no está prohibida para considerar efectivamente pagada dicha contribución” y la jurisprudencia del Pleno del Décimo Sexto Circuito de rubro “Impuesto al valor agregado”. Por último, es importante considerar que, en enero de este mismo año, el Tribunal Federal de Justicia Administrativa (TFJA) resolvió por unanimidad la contradicción de sentencias 44/19-ERF-01-2/425/20-S2-07-04/YOTROS3/573/22-PL-05-01, donde se sostuvo que la compensación no da lugar al acreditamiento del IVA, siendo necesario demostrar que el gravamen fue efectivamente pagado en el periodo correspondiente. No obstante, hay que destacar que, de la versión provisional del proyecto que dio origen a la decisión comentada, se desprende que el pronunciamiento de la SCJN se ha limitado a analizar porciones normativas muy específicas de la Ley del IVA.
Criterios de IVA Derogados Previamente
Se listan a continuación algunos criterios que han sido derogados en materia de IVA:
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| Criterio | Descripción | Estado |
|---|---|---|
| 25/IVA/N | Compensación de IVA vs IVA. | Derogado |
| 3/IVA/N | Incorrecta. | Derogado |
| 30/IVA/N | Comisiones de agentes de seguros. morales que no tengan el carácter de agentes de seguros. | Derogado |
| 41/IVA/N | a bordo de aeronaves. América y otros equivalentes. | Derogado |
Implicaciones y Desafíos para los Contribuyentes
Como resultado de lo anterior tenemos que, para los efectos del IVA, cuando dicho gravamen sea cubierto mediante la figura de la compensación, el mismo no podrá ser considerado como acreditable, dado que no ha sido efectivamente enterado a la Hacienda Pública. Es decir, conforme a la interpretación de ese máximo tribunal, en estos casos el acreedor ya cobró y el deudor no pagó, lo cual quiere decir que el acreedor tiene la obligación de enterar el IVA en su totalidad mientras que el deudor no tiene el derecho de acreditarse cantidad alguna. ¿Y qué implica esto para nosotros? Además de no poder pagar nuestros impuestos mediante ‘intercambio’, este fallo garantiza que las empresas cumplan con su obligación tributaria de manera justa. Además, exigir que el IVA se pague en efectivo asegura transparencia y claridad en las transacciones, evitando la confusión entre las obligaciones tributarias y los acuerdos privados entre partes. Con la resolución de la SCJN surgen una serie de retos adicionales para los contribuyentes, en especial para aquellos que, por la naturaleza de sus operaciones, suelen generar saldos a favor del IVA. Al ser la compensación una operación común entre los contribuyentes, esta resolución trae consigo una serie de retos adicionales para las organizaciones. Resulta frecuente en la práctica que las empresas celebren operaciones a crédito con otras entidades, por las cuales haya lugar a derechos de cobro y que a su vez, derivado de ciertas operaciones recíprocas, tengan también cuentas por pagar con estas empresas.
Preguntas Abiertas y Recomendaciones
Aunado a lo anterior, este precedente genera una serie de cuestionamientos y temas por revisar a detalle tales como, entre otros:
- ¿Existirá un pasivo no registrado, derivado del uso de la figura de compensación?
- ¿Es posible deducir el IVA que no puede ser acreditado?
- ¿Qué cambios operativos y en sistemas se pueden originar derivado de la aplicación del precedente en comento?
- Respecto a devoluciones ya obtenidas ¿podría existir el riesgo de que se traten como devoluciones parcialmente improcedentes?
- En ejercicios fiscales sujetos a revisión y éstos hayan sido concluidos sin observaciones respecto al tema en análisis ¿pueden reabrirse?
- Habrá que revisar si la determinación de la SCJN únicamente será aplicable en compensaciones que hayan efectuado los contribuyentes durante los ejercicios fiscales 2019 y 2020 como textualmente se señala en el análisis de la contradicción de criterios.
Recomendamos ampliamente, llevar a cabo el análisis del impacto de este precedente en las operaciones de los contribuyentes y, particularmente, revisar a detalle las implicaciones que se derivarían en operaciones que ya hayan realizado o estén por realizar, ya que la compensación es una figura común en materia transaccional para la extinción de obligaciones. Por lo anterior, es relevante realizar un análisis de aquellas operaciones denominadas comúnmente como netting para determinar si califican como compensación en los términos del artículo 2185 del CCF, así como sus impactos y las posibles alternativas de operación para mitigar los riesgos asociados con este tipo de operaciones. Es importante señalar que la SCJN únicamente se pronunció en lo que respecta a la compensación como método de extinción de las obligaciones, no obstante, el análisis y los argumentos expuestos como parte de la sentencia respectiva pudieran ser aplicables a otras figuras, en las cuales no existe una entrega de recursos. Por último, consideramos que existen elementos que no fueron analizados ni considerados por la SCJN, como es el hecho de si el criterio definido establece que la figura de la compensación como forma de extinción de obligaciones de carácter civil no es procedente como pago de una contraprestación para efectos del IVA, y por ende, el IVA generado en dicha operación debe ser considerado como no acreditable, teniendo entonces la posibilidad de definir si, a contrario sensu, las demás formas de extinción de las obligaciones, como la confusión de derechos, la remisión de deuda, o la novación, pueden considerarse como forma de pago para el IVA, y, con esto, sí le puedan dar efectos de acreditamiento en las operaciones correspondientes, utilizando dichas formas para extinguir obligaciones.
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