La construcción de un inmovilizado material, especialmente cuando se prevé un periodo de ejecución de varios años, implica una serie de costos que van más allá del desembolso directo por materiales y mano de obra. Entre estos, los gastos financieros derivados de la financiación del proyecto pueden ser significativos. La correcta contabilización de estos intereses constructivos es crucial para reflejar fielmente el valor del activo y la situación financiera de la empresa. Para abordar este tema, es necesario comprender los criterios y la normativa aplicable.
Las construcciones en proceso (CIP), también conocidas como obras en progreso, se refieren al estado de un activo que se adquiere o construye, pero aún no se ha puesto en servicio. Es decir, una organización adquiere un activo, pero todavía hay algunos procesos que deben llevarse a cabo antes de que la empresa pueda utilizarlo. Las construcciones en proceso son activos fijos y la cuenta de construcciones en proceso debe reflejar todos los costos que van siendo desembolsados y que están relacionados con el activo en proceso de construcción, así como las desincorporaciones de los activos una vez finalizados en total de su construcción.
El Inmovilizado Material y la Capitalización de Intereses
La NRV 2.ª del PGC, Inmovilizado material, señala que la valoración inicial de estos bienes se realizará por el precio de adquisición o el coste de producción. Con respecto a la capitalización de intereses, la citada norma indica que "En los inmovilizados que necesiten un periodo de tiempo superior a un año para estar en condiciones de uso, se incluirán en el precio de adquisición o coste de producción los gastos financieros que se hayan devengado antes de la puesta en condiciones de funcionamiento del inmovilizado material y que hayan sido girados por el proveedor o correspondan a préstamos u otro tipo de financiación ajena, específica o genérica, directamente atribuible a la adquisición, fabricación o construcción."
Criterios para la Capitalización de Intereses
- Los intereses directamente atribuibles al activo se incorporan al coste solo si el inmovilizado necesita más de un año para estar en condiciones de funcionamiento.
- Solo se capitalizan los intereses generados antes de que el activo esté en condiciones de funcionamiento y que sean directamente atribuibles.
Se entiende que el inmovilizado está en condiciones de funcionamiento cuando el bien es capaz de producir rendimientos con regularidad, una vez superado el periodo de prueba, es decir, cuando está disponible para su utilización.
Fuentes de Financiación Implicadas
La financiación para la construcción de inmovilizado material puede provenir de fuentes específicas, obtenidas directamente para el proyecto, o genéricas, que corresponden a la financiación general de la empresa.
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Marco Normativo Detallado para la Capitalización
De la normativa del PGC, se deduce que la capitalización solamente será obligatoria cuando el periodo de construcción sea superior al año. Si el periodo de construcción es inferior al año, los intereses de la financiación quedarán como gastos financieros del ejercicio.
Sin embargo, el PGC no indica la metodología o forma de realizar los cálculos necesarios para determinar el importe de la capitalización. Por ello, con base en la disposición transitoria quinta del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, se puede aplicar el tratamiento descrito para la capitalización de los intereses en la Resolución de 30 de julio de 1991, del Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de valoración del inmovilizado material, la cual en su apartado sexto señalaba:
Capitalización de Gastos Financieros en el Inmovilizado Material
La posible capitalización de los gastos financieros, como mayor valor de los activos de inmovilizado material, se realizará conforme a los criterios siguientes:
- Gastos financieros: Son los intereses y comisiones devengados como consecuencia de la utilización de fuentes ajenas de financiación destinadas a la adquisición o construcción del inmovilizado material.
- Fuentes de financiación ajenas destinadas a la adquisición o construcción del inmovilizado: Se entenderá por estas las deudas generadas por los proveedores del inmovilizado y aquellas otras que se hayan obtenido específicamente para la financiación de la adquisición del inmovilizado o al proceso de construcción del mismo.
- Condición para capitalización: Solo se podrán capitalizar los gastos financieros devengados antes de que el inmovilizado esté en condiciones de entrar en funcionamiento.
- Definición de "condiciones de funcionamiento": Se entiende que el inmovilizado está en condiciones de funcionamiento cuando el bien es capaz de producir rendimientos con regularidad, una vez superado el periodo de prueba, es decir, cuando está disponible para su utilización.
- Activos compuestos: Si se trata de un activo compuesto por partes susceptibles de ser utilizadas por separado, deberá interrumpirse la capitalización de los gastos financieros en momentos distintos para cada parte del activo.
- Límite máximo: La capitalización de los gastos financieros tendrá como límite máximo el valor de mercado del inmovilizado material en el que se integran como mayor valor.
- Financiación genérica: Si existieran fuentes de financiación ajena no obtenidas específicamente para la adquisición o construcción del inmovilizado, se podrán capitalizar los gastos financieros devengados por estas deudas en función del tipo medio efectivo de interés.
Cálculo del Tipo Medio Efectivo de Interés para Financiación Genérica
La determinación del tipo medio efectivo de interés para las deudas genéricas se realiza de la siguiente forma:
Una vez determinadas las fuentes de financiación ajena excluidas las deudas comerciales, se procederá al cálculo del total de gastos financieros devengados por las mismas. El tipo de interés medio se obtendrá de relacionar los dos componentes anteriores y reflejará el coste de utilización de la financiación ajena.
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Ejemplo Práctico: La Sociedad Anónima «ALFA»
La sociedad anónima «ALFA» está construyendo un inmovilizado material para el que se prevé un periodo de construcción de varios años. La financiación se está realizando con fuentes de financiación específicas y genéricas. Los saldos medios de las partidas afectadas durante el ejercicio objeto de capitalización han sido los siguientes:
| Saldos deudores | Importe | Saldos acreedores | Importe |
|---|---|---|---|
| Inmovilizado en curso | 30.000 | Capital social | 70.000 |
| Reservas | 30.000 | ||
| Deudas a largo 5% | 25.000 | ||
| Deudas a largo específicas 8% | 7.500 | ||
| Deudas a corto 6% | 15.000 | ||
| Deudas a corto 7% | 20.000 | ||
| Deudas a corto específicas 8% | 7.500 | ||
| Proveedores | 12.000 |
Solución: Diferenciación de Deudas y Cálculo de Intereses
En primer lugar, se diferencian las deudas específicas de las genéricas, distinguiendo en estas últimas las que tienen coste de las que no lo tienen. Es importante señalar que las deudas comerciales se han eliminado de la clasificación, ya que son fuentes de financiación espontánea que financian la inversión en activos corrientes y, por tanto, no forman parte de la deuda neta a considerar para la capitalización de intereses.
Deudas Específicas
Las deudas específicas destinadas a la financiación del inmovilizado en curso son:
- Deudas a largo específicas 8%: 7.500
- Deudas a corto específicas 8%: 7.500
- Total inmovilizado financiado con deudas específicas: 15.000
Es obvio que los gastos financieros generados por estas deudas específicas se capitalizarán en su totalidad. Su importe anual asciende a:
15.000 x 8% = 1.200 u.m.
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Deudas Genéricas y Patrimonio
Las partidas que componen la financiación genérica y el patrimonio son:
- Capital social: 70.000
- Reservas: 30.000
- Deudas a largo 5%: 25.000
- Deudas a corto 6%: 15.000
- Deudas a corto 7%: 20.000
- Total: 160.000
El importe de inmovilizado en curso que se financia con patrimonio y deudas genéricas es el total del inmovilizado en curso menos la parte que está financiada con fondos específicos:
30.000 (Inmovilizado en curso total) - 15.000 (Financiación específica) = 15.000 u.m.
Para determinar los intereses capitalizables de las deudas genéricas, hay que calcular los porcentajes de las partidas con coste y sin coste que están financiando la magnitud anterior:
| Partidas | Importe | Porcentaje |
|---|---|---|
| SIN COSTE | ||
| Capital social | 70.000 | |
| Reservas | 30.000 | |
| Subtotal SIN COSTE | 100.000 | 62,50% |
| CON COSTE | ||
| Deudas a largo 5% | 25.000 | |
| Deudas a corto 6% | 15.000 | |
| Deudas a corto 7% | 20.000 | |
| Subtotal CON COSTE | 60.000 | 37,50% |
| TOTAL | 160.000 | 100,00% |
Por tanto, la parte del inmovilizado en curso que está financiada con fondos con coste es:
15.000 u.m. x 37,5% = 5.625 u.m.
Para aplicar el tipo medio efectivo de interés a esta cantidad, primero calculamos dicho tipo de las deudas genéricas con coste:
- Intereses Deudas a largo 5%: 25.000 x 0.05 = 1.250 u.m.
- Intereses Deudas a corto 6%: 15.000 x 0.06 = 900 u.m.
- Intereses Deudas a corto 7%: 20.000 x 0.07 = 1.400 u.m.
- Total gastos financieros de deudas genéricas con coste: 1.250 + 900 + 1.400 = 3.550 u.m.
- Total deudas genéricas con coste: 25.000 + 15.000 + 20.000 = 60.000 u.m.
- Tipo medio efectivo de interés: 3.550 / 60.000 = 0,059167 (o 5,9167%)
Finalmente, los intereses capitalizables de las deudas genéricas son:
5.625 u.m. x 0,059167 = 332,81 u.m.
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