De relevante interés no sólo para el estudioso del derecho fiscal, sino para los contribuyentes, es conocer las defensas de éstos ante el Estado, personificado en el fisco. Estas defensas son necesarias en los casos en que el fisco, al apartarse de la auténtica norma jurídica, afecta los intereses de los sujetos pasivos.
Defensas del Contribuyente ante el Fisco
Ha existido un doble criterio acerca de si estas defensas han de intentarse:
- ante autoridad diversa de la responsable de la violación del derecho del contribuyente, y
- ante la misma autoridad, cuya actuación considera el lesionado violatoria de normas jurídicas en su perjuicio.
El legislador mexicano ha optado por el segundo criterio, dejando desde luego abierta la posibilidad de que en caso de que resulte inútil el intento de defensa del que se considera lesionado, ante la responsable, recurra, en instancias posteriores, a otras autoridades; así existe la posibilidad de que después de agotar su defensa ante el fisco, la intente ante el Tribunal Fiscal de la Federación, y, en caso de que no quede satisfecho con la resolución de este organismo, promueva amparo ante la autoridad judicial federal.
En la forma anterior la defensa del contribuyente se considera suficiente, pues si la autoridad no dejara sin efecto el acto o resolución que impugna el responsable fiscal, éste tiene otras dos instancias; así, la resolución de la autoridad fiscal siempre será provisional, en espera de que en el plazo que la misma ley señale, el afectado la impugne, so pena de que logre definitividad.
Enunciado de los Recursos Administrativos en la Materia Fiscal
El artículo 116 del Código Fiscal de la Federación en vigor enuncia solamente los recursos de revocación y de oposición al procedimiento administrativo de ejecución, que se podrán hacer valer contra los actos administrativos que se dictan en materia fiscal.
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La fracción III, que aludía al recurso de nulidad de notificaciones, fue derogada. No obstante lo anterior, el artículo 129 del mismo Código señala:
“Cuando se alegue que un acto administrativo no fue notificado o que lo fue ilegalmente, siempre que se trate de los recurribles conforme a los artículos 117 y 118, se estará a las reglas siguientes:
- Si el particular afirma conocer el acto administrativo, la impugnación contra la notificación se hará valer mediante la interposición del recurso administrativo que proceda contra dicho acto, en el que manifestará la fecha en que lo conoció. En caso de que también impugne el acto administrativo, los agravios se expresarán en el citado recurso, conjuntamente con los que se formulen contra la notificación.
- Si el particular niega conocer el acto, manifestará tal desconocimiento interponiendo el recurso administrativo ante la autoridad fiscal competente para notificar dicho acto. La citada autoridad le dará a conocer el acto junto con la notificación que del mismo se hubiera practicado, para lo cual el particular señalará en el escrito del propio recurso, el domicilio en que se le debe dar a conocer y el nombre de la persona facultada al efecto. Si no hace alguno de los señalamientos mencionados, la autoridad citada dará a conocer el acto y la notificación por estrados. El particular tendrá un plazo de cuarenta y cinco días a partir del siguiente al en que la autoridad se los haya dado a conocer, para ampliar el recurso administrativo, impugnando el acto y su notificación o sólo la notificación.
- La autoridad competente para resolver el recurso administrativo estudiará los agravios expresados contra la notificación, previamente al examen de la impugnación que, en su caso, se haya hecho del acto administrativo.
- Si se resuelve que no hubo notificación o que fue ilegal, tendrá al recurrente como sabedor del acto administrativo desde la fecha en que manifestó conocerlo o en que se le dio a conocer en los términos de la fracción II, quedando sin efectos todo lo actuado en base a aquélla, y procederá al estudio de la impugnación que, en su caso, hubiese formulado en contra de dicho recurso. Si se resuelve que la notificación fue legalmente practicada y, como consecuencia de ello, la impugnación contra el acto se interpuso extemporáneamente, desechará dicho recurso.
En el caso de actos regulados por otras leyes federales, la impugnación de la notificación efectuada por autoridades fiscales se hará mediante el recurso administrativo que, en su caso, establezcan dichas leyes y de acuerdo con lo previsto por este artículo.”
Como se observa, el citado recurso de nulidad genéricamente continúa existiendo, si bien se ha buscado un curso del mismo, aludiendo a los otros que el artículo 116 menciona. Si, como se verá, los recursos de revocación y de oposición al procedimiento administrativo de ejecución son muy importantes para la defensa del contribuyente, el de nulidad de notificaciones no lo es menos.
Lo anterior se demuestra porque la defensa del promovente que representa el mencionado recurso de nulidad de notificaciones necesita de más amplio apoyo. Igualmente, se demuestra la trascendencia del citado recurso, por su aparición en otras ramas del derecho, especialmente en la procesal.
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Tan importante es el citado recurso, que de su ejercicio y resolución depende la continuación o anulación de procesos judiciales y administrativos, pues sabido es que la falta de notificación de un acto o resolución anula dichos procesos.
Naturaleza de los Recursos Administrativos
El recurso administrativo es una defensa de los intereses del promovente ante el Estado, por lo que no se trata de un litigio de partes en pugna.
En relación con lo apuntado, Nava Negrete ha escrito: “Es el recurso administrativo un procedimiento desarrollado en la esfera de la administración y no un proceso o juicio ni rua jurisdiccional promovida ante un tribunal. La administración actuará conforme a derecho pero su función en el recurso administrativo es hacer un nuevo examen del acto impugnado, que bien puede hacerlo ante los imperativos de la norma legal o ante la realidad de los hechos, para ajustarlo a ellos”.
De lo dicho por Nava Negrete se siguen caracteres importantes del recurso administrativo, como:
- que ha de hacerse valer ante la autoridad cuya resolución o actos se pretende impugnar con el mismo;
- que con el mismo se pretende motivar a la responsable a que antes estudió, a efecto de que emita diversa resolución, que según el promovente se ajuste a derecho, y, consecuentemente, le libere de la situación en que la anterior lo ha puesto.
Trascendencia de los Recursos Administrativos
En cumplimiento del principio de legalidad los funcionarios públicos han de realizar cuanto la ley les ordena, pero únicamente lo que les ordena. Cuando se habla de ley, se alude a preceptos que se ajustan a lo jurídico, no a dictados de otra índole.
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Para el aplicador ordinario, el marco de la juridicidad es la Constitución; si bien en casos excepcionales ha de eludir la aplicación de los preceptos de ésta, cuando considere que hacerlo implicaría violación a la lógica común de la realidad.
Existen diversos casos en que en la materia fiscal es evidente la necesidad de, razonadamente, no recurrir a la aplicación de algunos preceptos constitucionales, que no obstante las frecuentes propuestas de estudiosos de la materia, no se han adaptado a la realidad que se vive en México, lo que resulta sumamente penoso.
Ha escrito Margain Manautou: “Los actos de la administración pública deben estar fundados en leyes y ordenamientos tales que resistan un análisis frente a la carta magna del país, o en otros términos, que la administración debe sustentar su actuación frente a los particulares en la legalidad de sus actos”.
Cuando el aplicador del derecho positivo, olvidándose del camino que le señala la ley, emite resoluciones o realiza actos que violan la juridicidad necesaria de los mismos, el afectado por esas conductas, ante la carencia del seguro fundamento legal y la falta de una motivación adecuada de los mismos, apoyado en el artículo 16 de nuestra Constitución federal y en la ley secundaria relativa, puede impugnar tales resoluciones y conductas de aquella autoridad.
En lo dicho se manifiesta la bondad y trascendencia de los recursos administrativos. De lo dicho se desprende con claridad el concepto del recurso administrativo, el que no es sino la defensa de que el contribuyente dispone para hacer frente a conductas o resoluciones de autoridad que con violación del derecho afectan sus intereses.
Cuando se da la circunstancia que presupone la motivación del recurso, el interés jurídico del recurrente es manifiesto y procede el recurso, con todas las consecuencias legales que prevén las leyes de la materia.
Nuestra Constitución ha sido precisa en lo que a defensa de los intereses de los agraviados se refiere; la letra del artículo 16 no deja lugar a duda del propósito que el Constituyente tuvo al redactarlo: “Nadie puede ser molestado en su persona, familia, domicilio, papeles y posesiones, sino en virtud de mandamiento escrito de la autoridad competente, que funde y motive la causa legal del procedimiento”.
Cualquier violación al precepto constitucional aludido amerita recurso, perfectamente fundado.
Se constituye así, el recurso administrativo en un instrumento de control de los actos y resoluciones de la autoridad, los que de acuerdo con la Constitución han de ajustarse al principio de legalidad, so pena de resultar ineficaces jurídicamente.
Es el recurso administrativo tutela de los intereses de los responsables fiscales contra los abusos o los errores de la autoridad, cuando hace o pretende hacer aplicación equivocada de la auténtica ley.
Procedencia de los Recursos Administrativos
Siendo dos los recursos anunciados por el Código Fiscal de la Federación, las condiciones de procedencia son dos; para ello conviene transcribir los artículos de este ordenamiento que a ello refieren.
Recurso de Revocación
El artículo 117 del Código, refiriéndose al recurso de revocación, indica:
El recurso de revocación procederá contra las resoluciones definitivas que:
- Determinen contribuciones o accesorios.
- Nieguen la devolución de cantidades que procedan conforme a la Ley.
- Siendo diversas de las anteriores, dicten las autoridades aduaneras.
Dado que la determinación de contribuciones que el fisco lleva a cabo puede ser ordinaria o presuntiva, contra lo que puede pensarse al respecto, conviene aclarar que el citado recurso de revocación procede en ambos casos, pues en ambos lo que interesa es impugnar un acto de autoridad lesivo del interés del promovente.
La fracción II del precepto transcrito alude a los casos en que, sea en virtud de un pago de lo indebido (artículo 22 del Código) o de otra circunstancia en que el fisco haya obtenido o mantenga en su poder, por cualquier otro motivo, lícito o ilícito, cantidades que ha de reintegrar a ese particular.
Finalmente, la fracción III alude a las disposiciones que haya dictado la autoridad aduanera, o a los actos de la misma; pero que no sean de los que constituyen o se llevan a cabo durante el recientemente establecido inicio del procedimiento administrativo de ejecución, que ahora es competente para realizar la autoridad aduanera con apoyo en el artículo 121 de la Ley de la materia.
La aclaración contenida en el párrafo anterior habrá que tenerla presente con gran cuidado, pues además de atender a una novedad de la Ley Aduanera, como se verá luego, si no se toma en cuenta se puede incurrir en inexactitud al aplicar el artículo 128 de la Ley.
Los contribuyentes a quienes un acto o resolución dictada por la autoridad fiscal federal ha vulnerado sus derechos podrán impugnar ese acto o resolución ante la propia autoridad que emitió el acto o resolución, a través del recurso de revocación.
El recurso de revocación es un medio de defensa legal no jurisdiccional que tiene a su disposición el contribuyente para impugnar un acto o resolución ante la propia autoridad que lo emitió.
Para que un particular pueda interponer el recurso de revocación necesariamente el acto o la resolución, como por ejemplo, una multa por incumplimiento a obligaciones fiscales, un crédito fiscal determinado por la autoridad en ejercicio de sus facultades de comprobación, etcétera, deberá causar afectación a su interés jurídico pues de lo contrario, el recurso de revocación será improcedente.
Una característica de este medio de defensa legal es que su interposición es optativa, esto es, su interposición no es obligatoria para el contribuyente, quien podrá elegir entre impugnar el acto o resolución a través de este recurso o bien promover en contra de ese acto o resolución el juicio contencioso administrativo, también conocido como juicio de nulidad, ante el Tribunal Federal de Justicia Administrativa (TFJA).
En el recurso de revocación la propia autoridad fiscal que emitió el acto o resolución, como por ejemplo, el Servicio de Administración Tributaria (SAT), será la que conocerá y resolverá el recurso de revocación. Por lo tanto, las autoridades revisan sus propios actos para que se realicen conforme lo establecido en la legislación.
Una vez que la autoridad fiscal recibe el escrito de interposición de recurso de revocación deberá de analizar que este cumple con los requisitos de forma que son los relativos a la personalidad del promovente, la oportunidad de la presentación, la viabilidad de la promoción y los requisitos del escrito.
El Código Fiscal de la Federación prevé que la autoridad podrá requerir al promovente para que dentro del plazo determinado en el propio código, cumpla con los requisitos omitidos. En caso de que no se dé cumplimiento a estos requisitos, la autoridad tendrá por no interpuesto el recurso, no lo admitirá, o bien lo sobreseerá si ya fue admitido. Si el recurso de revocación cumple con los requisitos de forma ya sea que desde el inicio cumpla con ellos o bien ante el requerimiento de la autoridad, se hayan cumplido, la autoridad fiscal entrará al estudio de los requisitos de fondo, como el contenido de los agravios y las pruebas.
Será entonces que la autoridad revisará su propia actuación, y analizará todos y cada uno de los agravios hechos valer por el recurrente, para resolver si la resolución o acto impugnado fue apegado a derecho o no, para según sea el caso, confirmar el acto, modificarlo o revocarlo.
La autoridad emitirá resolución al recurso de revocación y la notificará en un término que no excederá de tres meses contados a partir de la fecha en que el promovente interpuso el recurso de revocación. En el Código Fiscal de la Federación, se establecen diversos supuestos en los cuales el recurso de revocación es improcedente y en virtud de ello, la autoridad fiscal tendrá la facultad de no admitir el recurso de revocación y en caso de que este ya haya sido admitido, podrá sobreseerlo y por ende no entrar al estudio de fondo del asunto.
El sobreseimiento se refiere a que la autoridad no emite un pronunciamiento en cuanto al fondo del asunto.
La interposición del recurso de revocación será operativa para el interesado antes de acudir al Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa (TFJA). Cuando un recurso se interponga ante la autoridad fiscal incompetente, esta lo turnará a la que sea competente.
Si el particular solicita a las autoridades fiscales iniciar el procedimiento de resolución de controversias contenido en un tratado para evitar la doble tributación incluyendo, en su caso, el procedimiento arbitral.
En los casos de incapacidad o declaración de ausencia, decretadas por autoridad judicial, cuando el particular se encuentre afectado por un acto o resolución administrativa, se suspenderá el plazo para interponer el recurso de revocación hasta por un año.
Cuando no se cumplan los requisitos a que se refieren las fracciones I y II, las autoridades fiscales requerirán al promovente a fin de que en un plazo de 10 días cumpla con el requisito omitido.
El otorgante de la representación podrá solicitar a las autoridades fiscales la inscripción de dicha representación en el registro de representantes legales de las autoridades fiscales y éstas expedirán la constancia de inscripción correspondiente.
Con dicha constancia, se podrá acreditar la representación en los trámites que se realicen ante dichas autoridades.
Es responsabilidad del contribuyente que hubiese otorgado la representación y la hubiese inscrito, el solicitar la cancelación de la misma en el registro citado en los casos en que se revoque el poder correspondiente.
Los particulares o sus representantes podrán autorizar por escrito a personas que a su nombre reciban notificaciones.
- Los documentos que acrediten su personalidad cuando actúe a nombre de otro o de personas morales, o en los que conste que ésta ya hubiera sido reconocida por la autoridad fiscal que emitió el acto o resolución impugnada o que se cumple con los requisitos solicitados..
- El documento en que conste el acto impugnado.
- Constancia de notificación del acto impugnado, excepto cuando el promovente declare bajo protesta de decir verdad que no recibió constancia o cuando la notificación se haya practicado por correo certificado con acuse de recibo o se trate de negativa ficta. Si la notificación fue por edictos, deberá señalar la fecha de la última publicación y el órgano en que ésta se hizo.
Los documentos a que se refieren las fracciones anteriores, podrán presentarse en fotocopia simple, siempre que obren en poder del recurrente los originales. Cuando las pruebas documentales no obren en poder del recurrente, si este no hubiere podido obtenerlas a pesar de tratarse de documentos que legalmente se encuentren a su disposición, deberá señalar el archivo o lugar en que se encuentren para que la autoridad fiscal requiera su remisión cuando esta sea legalmente posible.
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