Es común que se presenten situaciones en donde el deudor se encuentra imposibilitado de llevar a cabo las obligaciones de la manera que pactó con el acreedor. Ante tal situación, existen una serie de mecanismos que permiten sustituir, en el momento mismo del cumplimiento, la prestación debida, algunos de los cuáles requieren del acuerdo entre el deudor y el acreedor. Dentro de estas alternativas se encuentra la dación en pago, una figura jurídica fundamental para la extinción de obligaciones.
La dación en pago es una forma de extinguir las obligaciones, y se presenta cuando el deudor, con el consentimiento del acreedor, le entrega a este una cosa distinta de la debida, quien la acepta con todos los efectos legales del pago. Tal definición encuentra su sustento en el artículo 2095 del Código Civil Federal (CCF).
Principios del Cumplimiento y la Dación en Pago
Entre los principios que rigen el cumplimiento de las obligaciones está el de la exactitud en la sustancia del pago. El señalado principio tiene una doble manifestación: por una parte, el acreedor no puede ser obligado a recibir una prestación distinta a la que tiene derecho a recibir (nemo aliud pro alio, invito debitore solvere potest); por otra, el deudor no está facultado para realizar una prestación diferente a aquella que tiene el deber de satisfacer.
No obstante, puede ocurrir que el deudor esté imposibilitado de cumplir sus obligaciones en la manera como lo pactó con el acreedor, por una variedad de circunstancias, entre la cuales figura la falta de liquidez del deudor. Ante tal situación, a estos medios se les conoce como sustitutos o subrogados del cumplimento, entre los que se encuentran los procedimientos de liberación forzosa del deudor (ofrecimiento de pago y consignación), la compensación, la remisión o condonación de la deuda y las cesiones solutorias (dación en pago y cesión de bienes en pago a los acreedores).
Según Rico y Garza Bandala, en el Derecho romano clásico, se admitió la posibilidad de que el deudor pudiera liberarse de la obligación, cumpliendo una prestación diversa a la esperada (aliud pro alio), siempre y cuando contara con el consentimiento del acreedor (datio in solutum). Es preciso señalar que la expresión datio in solutum que designa a la dación en pago, es diferente de la aquella referida como datio pro soluto que, junto con la datio pro solvendo indican los posibles efectos de la primera. Estas últimas denominaciones se emplean, en especial, cuando el objeto de la dación recae sobre créditos.
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En sentido estricto, la dación en pago no es una forma de cumplimiento, puesto que éste se produce cuando la obligación es satisfecha precisamente con el bien o servicio que ha sido el objeto de ella. En consecuencia, los requisitos objetivos del pago (exactitud, identidad, integridad, indivisibilidad) no se reúnen con la dación. En tal virtud, la dación en pago constituye una excepción al principio de exactitud en la sustancia del pago, dado que el deudor realiza una prestación distinta de aquélla que ha sido el objeto de la relación obligatoria.
Por último, Martínez Alfaro entiende que en las obligaciones facultativas existiría una dación en pago que no requiere del consentimiento del acreedor, si la obligación se llegara a satisfacer con la otra prestación autorizada. Disentimos de ese criterio porque las obligaciones facultativas tienen un objeto diverso de aquél originalmente pactado, con el cual el deudor puede satisfacer la obligación al estar previamente autorizado para ello, por alguna disposición legal o por convenio con el acreedor, como ocurre tratándose de las obligaciones en moneda extranjera o del contrato estimatorio -contrato de consignación mercantil-.
Naturaleza Jurídica de la Dación en Pago
Las corrientes doctrinales que tratan de explicar la naturaleza jurídica de la dación en pago se sitúan en dos extremos. Por una parte, tenemos las que consideran la dación en pago como una modalidad del pago y, en ese sentido, como figura autónoma con su propio régimen jurídico, distinta a cualquier otra institución; por otra parte, están aquellas opiniones que consideran que la dación en pago es una novación objetiva.
Dación en Pago como Modalidad de Pago
Una de las principales consecuencias de este enfoque se aprecia cuando el acreedor sufre la evicción del bien que le ha sido dado en pago.
Dación en Pago como Novación Objetiva
La dación en pago también ha sido considerada como una novación objetiva, corriente en la que se inscriben Planiol y Ripert, así como Aubry y Rau. Según esta teoría, la dación en pago comporta la sustitución del objeto de la primigenia obligación por otro objeto diverso, con lo cual surge una nueva obligación que produce la extinción de la primera. Lo anterior se deduce del artículo 2095 del CCF según el cual, la obligación queda extinguida cuando el acreedor recibe en pago un bien distinto de aquél que es debido. Esto no significa, sin embargo, que la novación por cambio de objeto en México esté proscrita. De hecho, la diferencia entre la novación objetiva y la dación en pago ha sido resaltada por algún tribunal federal.
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Dación en Pago y la Compraventa
La dación en pago también ha sido asimilada a la compraventa. Esta asimilación carece de sustento, por cuanto a que la finalidad económica de la compraventa es la adquisición de un bien a cambio de un precio cierto y determinado, en tanto que la dación en pago persigue la extinción de una obligación insatisfecha.
Marco Fiscal de la Dación en Pago en México
La dación en pago trae emparejada una transmisión de propiedad, entendida como enajenación para efectos fiscales (art. 14, fracc. I, CFF). Esta operación tiene implicaciones significativas tanto para el Impuesto Sobre la Renta (ISR) como para el Impuesto al Valor Agregado (IVA).
Deducibilidad en ISR
En la práctica empresarial mexicana, liquidar deudas sin desembolsar efectivo -por ejemplo, entregando mercancía o compensando pasivos- sigue siendo una ruta válida para deducir en ISR, siempre que el CFDI documente la operación con la clave de forma de pago adecuada. El SAT permite deducir pagos por compensación, dación o especie para ISR si el CFDI usa la clave correcta.
Para el deudor que entrega el bien se producirá un resultado de explotación (beneficio o pérdida) por la diferencia entre el valor razonable del bien entregado y su valor en libros. A la par, la diferencia entre el valor del pasivo que se cancela y el valor razonable del bien determinará un resultado financiero.
Siempre y cuando se genere utilidad en la enajenación (dación en pago), se deberá declarar la misma como ganancia ocasional o renta liquida gravable en la declaración de renta del contribuyente.
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Acreditamiento de IVA
Para efectos del Impuesto al Valor Agregado, la Corte ha sido tajante: sin pago en dinero, no hay derecho de acreditamiento. El SAT restringe el acreditamiento de IVA cuando no hay flujo de efectivo. En el IVA la base imponible será el valor de mercado del bien entregado aun cuando la deuda sea inferior, en virtud de lo dispuesto en el artículo 79 de la LIVA.
Si se entregan activos fijos en dación en pago no se configura el hecho generador el impuesto a las ventas, (Art. 420 Parágrafo), pero si lo que se entrega son bienes que hacen parte del inventario y los mismos se encuentran gravados se deberá liquidar el correspondiente impuesto a las ventas y ser facturado cumpliendo los requisitos del Art. El concepto Unificado 001 de 2003 estipula frente al tema: “En tal virtud la tradición del dominio de un bien corporal mueble gravado que se da como pago bajo la modalidad de la dación en pago es un hecho generador del impuesto siempre que el deudor tenga la calidad de responsable. Así las cosas, el deudor deberá cobrar el impuesto correspondiente al acreedor que recibe la mercancía o bien. Si el socio al cual le asignaron parte del inventario de la sociedad de responsabilidad limitada, no se dedica al comercio, ni lo lleva a cabo en forma habitual, no sería responsable del impuesto sobre las ventas, ya que estaría frente a una venta forzada, causada por la dación en pago referida.”
Implicaciones en la Enajenación de Bienes
La dación en pago se puede dar en distintas operaciones; por ejemplo, cuando el acreedor para satisfacer su interés acepta como pago un inmueble, en términos del dispositivo 14, fracción I del CFF son dos operaciones diferentes. La primera es la enajenación por la transmisión de la propiedad, por la cual el enajenante debe pagar el ISR sobre la ganancia; es decir, se considera que el propietario del inmueble, al momento de hacer la dación en pago, vende este al acreedor quien lo compra. La segunda operación que se puede observar en el ejemplo es el pago de la deuda, la cual debió haber tenido efecto de ingreso acumulable de conformidad con los momentos de acumulación del numeral 17 de la LISR. La ganancia en la enajenación del inmueble se determina disminuyendo del valor de avalúo del bien el costo en que incurrió el deudor para adquirirlo. El avalúo debe ser practicado por persona autorizada por las autoridades fiscales. A la ganancia acumulada el adquirente debe aplicarle la tasa del 30 % (arts. 9o., 16, 17, fracc. I y 18, fracc.).
La Sala observa que la transferencia del dominio, implica la existencia o percepción de un ingreso, y así la “dación en pago" es una modalidad de enajenación y además constituye una forma de pago, en donde el bien representa un valor económico a través del cual se soluciona una obligación (pasivo), lo cual produce un efecto positivo en el patrimonio y en tales condiciones, constituye un hecho generador de renta sujeto a retención en la fuente (artículo 26 del Estatuto Tributario).
Tratamiento Fiscal Específico
No obstante, recibe un tratamiento un poco diferente en lo que respecta a la enajenación por dación en pago o adjudicación, de inmuebles, certificados de vivienda, derechos de fideicomitente o fideicomisario que recaigan sobre inmuebles, que realicen las personas físicas con actividad empresarial, que se relacionen con créditos obtenidos con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. El referido artículo 57 señala que para determinar la ganancia obtenida o la pérdida sufrida en la enajenación que realicen de los citados bienes o derechos, (i) restarán al ingreso que obtengan por dicha enajenación en el ejercicio en el cual se enajene el bien o derecho, (ii) el costo comprobado de adquisición, el cual (iii) se podrá ajustar multiplicándolo por el factor de actualización correspondiente al periodo comprendido desde el mes en el que el bien o derecho fue adquirido por dación en pago o por adjudicación y hasta el mes inmediato anterior a la fecha en la que dicho bien o derecho sea enajenado a un tercero, por quien lo recibió en pago o por adjudicación.
Por lo que se refiere a los contribuyentes a quienes se les hubieran perdonado deudas como resultado de (i) reestructuración de créditos o (ii) de enajenación de bienes muebles e inmuebles, certificados de vivienda, derechos de fideicomitente o fideicomisario que recaigan sobre inmuebles, por dación en pago o adjudicación judicial o fiduciaria, están autorizados para excluir como ingresos para los efectos del impuesto sobre la renta, el monto de la referida condonación, siempre que se trate de créditos otorgados por contribuyentes que por disposición legal no puedan conservar los bienes recibidos como dación en pago o adjudicación judicial o fiduciaria y siempre que cancelen, en su caso, el interés que se hubiera deducido para efectos de dicho gravamen por las deudas citadas.
Efectos Legales y Requisitos Prácticos de la Dación en Pago
Evicción del Bien Entregado
La consecuencia de tratar a la dación en pago como excepción al principio de exactitud en el pago es que, cuando el acreedor sufre la evicción del bien que recibió en pago, la dación queda sin efecto y renace la obligación primitiva, en los términos del artículo 2096 del CCF. El mencionado artículo 2096 parece plantear un efecto distinto al que corresponde a la evicción tratándose de la compraventa. Sin embargo, la referida disposición no excluye la posibilidad de que el acreedor pueda reclamar el saneamiento por evicción y, por lo tanto, exigir del deudor todas las consecuencias que de ella derivan, si ello le resulta más conveniente que pretender el cumplimiento de la prestación primigenia.
Así -por ejemplo- si el bien materia de la dación tiene un valor mayor que lo adeudado, sería más conveniente para el acreedor proceder por evicción si el deudor actuó de mala fe, puesto que de este modo podrá reclamar el valor del bien (daños y perjuicios) y las mejoras voluntarias o de mero placer realizadas al bien. Esta doble vía ha sido reconocida por Pothier, Planiol y Ripert. Tales autores entienden que la acción de garantía que se concede al acreedor en el supuesto de evicción es adicional a la acción primitiva que le corresponde a éste por virtud del crédito insatisfecho cuando la dación en pago no se realiza. Aún en el caso de la evicción, hay un acreedor que no ha sido pagado. Para Planiol y Ripert, de concederse al acreedor las dos acciones (su acción primitiva y la de garantía) no podrá acumularlas y habrá de decidirse por una de ellas.
Impacto en Derechos de Garantía
Un punto que debe analizarse es el atinente a los efectos de la dación en pago respecto de los derechos de garantía, los cuales, en principio, también se extinguen con la dación. Si la anotación de la hipoteca en el Registro Público de la Propiedad fue cancelada al otorgarse la dación en pago, la mencionada anotación sólo revive desde la fecha de la nueva inscripción.
Consideraciones para Obligaciones de Hacer o No Hacer
Pero ¿qué ocurre con las obligaciones de hacer o de no hacer, en las que no cabe la evicción? Supóngase que el deudor se compromete a prestar un servicio en lugar de la primitiva obligación de dar, pero el deudor también incumple esta nueva prestación. Lo que ocurre es que la primitiva obligación subsiste mientras se realiza la nueva prestación y se extingue hasta entonces. Esto significa que la extinción de la obligación queda supeditada a una condición suspensiva consistente en que se satisfaga la prestación ofrecida, condición que se entiende implícita en el acuerdo de dación en pago.
Elementos Clave en la Redacción de la Dación en Pago
Al redactar la dación en pago habrá de considerarse diversos aspectos como parte de su contenido obligacional, entre los cuales, pueden mencionarse los siguiente:
- un eventual reconocimiento de adeudo, como punto de referencia.
- la identificación del crédito adeudado.
- el monto debido por capital e intereses.
- el bien o el servicio que es objeto de la dación en pago.
- la precisión de que se trata de un pago total o, en su caso, de un pago parcial, supuesto éste en el que
- debe indicarse la cantidad restante que se adeuda y,
- eventualmente, la manera como ésta será pagada.
- quizá hayan acordado las partes una quita parcial.
- la cancelación, en su caso, de las garantías que respaldan el crédito original y las que subsistan, si se trata de un pago parcial.