En el ordenamiento jurídico español, la protección a la Hacienda pública diferencia dos planos: uno que corresponde a las infracciones tributarias, que se encuentran reguladas en la Ley General Tributaria; el otro correspondiente a los delitos tributarios, que se encuentra en la legislación penal, en concreto en el título XIV del Código Penal, cuyo título es “Delitos contra la Hacienda pública y la Seguridad Social”. En este texto solo se hará referencia a los delitos tributarios y, concretamente, al delito tributario por excelencia, la defradación tributaria, tipificado en el artículo 305 y 305bis del Código Penal español.
Tipos de Delitos Tributarios
Junto al delito de defraudación tributaria, la regulación penal española en la materia prevé un sistema de tipos penales encargados de la protección penal a la Hacienda pública, lo que permite conformar una amplia regulación, pues además del delito de defraudación tributaria ya mencionado se encuentran tipificados los delitos de fraude de subvenciones en el artículo 308, delito de fraudes comunitarios en el artículo 306 y el delito contable tributario en el artículo 310. Esto, además de los delitos de defraudación a la seguridad social de los artículos 307, 307bis y 307ter.
Bien Jurídico Protegido
En el análisis del delito de defraudación tributaria, el primero de los debates refiere al bien jurídico protegido. Al respecto es posible diferenciar dos tesis: una de ellas denominada funcional y la otra patrimonial. Una, de orientación funcional, tiene como característica restar importancia a la lesividad patrimonial que comporta el delito de defraudación tributaria y priorizar, como bien jurídico protegido, las funciones del tributo. La posición de orientación patrimonialista, dominante en España, plantea que el bien jurídico inmediatamente protegido por el delito de defraudación tributaria es el interés económico de la Hacienda pública materializada en la obtención de recursos públicos tributarios y, añade Martínez-Buján Pérez, en la fase de liquidación del tributo.
Conducta Típica
En el plano del tipo objetivo cabe mencionar en primer lugar la conducta típica, cuyo núcleo está confirgurado, como ha sido desde su origen, por el verbo “defraudar”. El significado de este término ha dado lugar a uno de los más relevantes debates en la interpretación y aplicación del delito, con importantes consecuencias para la determinación de la conducta penalmente relevante. La interpretación del verbo típico ha dado lugar a dos opiniones: por una parte, una posición según la cual la conducta típica se concreta en la infracción de deberes tributarios; por otra parte, la postura que exige algo más que la infracción de tales deberes.
Para la tesis de la infracción de deberes tributarios, el desvalor de acción en el injusto del delito de defraudación tributaria queda integrado exclusivamente por tal infracción, a lo que debe vincularse simplemente la acusación de un perjuicio patrimonial. Opuesta a la posición anterior está aquella que considera que el verbo rector “defraudar” debe estar configurado a partir de un contenido jurídico penal autónomo que trasciende a la infracción de deberes tributarios. Concretamente, el desvalor de acción debe ser comprendido a través de un engaño. En el seno de esta posición es posible encontrar diversas orientaciones, que van desde aquellas que exigen que el engaño tenga características similares a las del delito de estafa hasta otras para las que no es necesario que el engaño tenga que construirse a partir del delito de estafa.
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La doctrina y la jurisprudencia de manera mayoritaria defienden la tesis que interpreta el delito de defraudación tributaria a partir de considerar que el verbo rector exige algún tipo de engaño u ocultación, tal y como fuera reconocido por la sentencia del Tribunal Constitucional 120 de 2005 y cuya confirmación está en la sentencia del Tribunal Constitucional 48 de 2006.
Conforme con esta interpretación, el delito de defraudación tributaria exige algún tipo de ocultación, como puede ser la realización de negocios simulados a través de los cuales se deja a la Administración tributaria en una situación en la cual no está en condiciones de indagar los fundamentos del hecho imponible. En concreto, se requiere un tipo de comportamiento que sea idóneo para imposibilitar o dificultar la liquidación del tributo. la vulneración del patrimonio del Erario únicamente podrá imputarse a dicha conducta cuando la Administración no estaba en condiciones, por sí misma, de averiguar los fundamentos del hecho imponible.
En suma, el verbo rector “defraudar” implica que en el seno del art. 305 deba exigirse en todo caso una ocultación de bases o datos esenciales que sea idónea para imposibilitar o dificultar la liquidación del tributo.
El debate en torno a la conducta típica ha servido para enfrentar dos importantes preguntas en torno a la relevancia penal del delito de defraudación tributaria. Por una parte, si es posible afirmar que hay conducta típica con la simple omisión de la presentación de la declaración tributaria y, por otra parte, si es penalmente relevante en términos del delito de defraudación tributaria el negocio en fraude de ley.
Omisión de la Declaración Tributaria
En relación con la omisión de presentación de la declaración tributaria, pueden identificarse dos tesis. De un lado, una posición crítica con aceptar como delito de defraudación tributaria la simple omisión de presentación de la obligada declaración tributaria; por otro lado, una posición favorable a aceptar la relevancia penal de dicha omisión.
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Una parte de la doctrina ha opinado que la no presentación de la declaración tributaria no es constitutiva de defraudación tributaria, como en su momento afirmó Córdoba Roda, quien exigía algo más que la simple pasividad. También Bajo Fernández se ha mostrado reticente en aceptar la punibilidad de la falta de presentación de la declaración, señalando, sin embargo, que podría ser típica del delito de fraude contable tributario, considerando que en casos de omisión el comportamiento o bien puede quedar comprendido en el ámbito de las infracciones tributarias o bien en el marco del delito contable tributario. Actualmente se muestra también crítico con la tipicidad de la no presentación de declaración tributaria Castro Moreno, quien afirma que la tipificación expresa de la omisión en el tipo del artículo 305 CP no es indicativa de punibilidad de la omisión de presentación de la obligada declaración tributaria, sino de la omisión de datos en la correspondiente declaración.
Para este autor, en la falta de presentación de declaración no habría engaño, siendo este requisito indispensable para que pueda hablarse de comportamiento típico, con lo cual tal omisión debe dar lugar a la correspondiente infracción administrativa.
La doctrina y la jurisprudencia en su inmensa mayoría han defendido la relevancia penal de la omisión, siendo el punto de discordia si deben o no existir elementos adicionales a la simple falta de presentación de la declaración tributaria para que pueda ser penalmente relevante.
Para la tesis que considera suficiente, como elemento central del injusto del delito tributario el incumplimiento del deber, la no presentación de la declaración tributaria es relevante, siempre que a tal omisión se le vincule la producción del perjuicio patrimonial. Dentro de esta línea de argumentación es posible mencionar a Lamarca Pérez, Pérez Royo o Gracia Martín. Esta línea de interpretación ha sido igualmente defendida por la jurisprudencia, lo que comienza con la STS 29/06/1985, sumándose luego la STS 27/12/1990 o la STS 27/07/1999.
Existe una tesis más restrictiva que considera que el significado de la conducta típica en el delito de defraudación tributaria no está limitado a la infracción de deberes tributarios. En consecuencia, la punibilidad de la no declaración tributaria queda sujeta a la satisfacción de aquellos requisitos adicionales a la infracción del deber. La más restrictiva de las posiciones reclama la presencia de un engaño o mise en scène similar a la estafa, de modo que la punibilidad de la omisión queda condicionada a la presencia de un engaño capaz de generar error.
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Para quienes han defendido esta opción, la justificación de la punibilidad de la no declaración radica en que tal omisión asume un valor concluyente engañoso, pues resulta indicativa de que el contribuyente no tenía nada que declarar, cuando en realidad tendría que hacerlo. A su vez, se afirma que el obligado tributario está en posición de garante, con lo cual la no presentación de la declaración tributaria se castiga en comisión por omisión.
Recientemente, y con ayuda de criterios de imputación objetiva, la doctrina y la jurisprudencia han querido plantear las restricciones a la relevancia penal de la omisión de presentación de la declaración tributaria, a partir de un criterio que fija como juicio de relevancia que la omisión deje a la Administración tributaria en situación de desconocimiento de los datos que dan fundamento a la obligación tributaria, tal y como sostiene Martínez-Buján Pérez. A partir de criterios de imputación objetiva, doctrina y jurisprudencia derivan de forma casuista los supuestos en que cabe imputar responsabilidad. Como ejemplo de esto puede mencionarse la posición de Mestre Delgado, quien plantea como criterio de relevancia que la declaración sea la única forma como la Administración tributaria podía salir de la situación de desconocimiento en relación con el hecho imponible, imposibilitándole ejercer las facultades de control.
Negocios en Fraude de Ley
El segundo de los problemas radica en la relevancia penal de los negocios en fraude de ley y su diferencia con los negocios simulados y de economía de opción. En punto a este problema, la jurisprudencia ha venido sustentando la relevancia penal del fraude de ley; recurriendo para ello a dos modos de argumentar diferentes. De una parte, castigar penalmente el negocio en fraude de ley con independencia de su regulación en el ámbito tributario. En otros términos, afirmando que el fraude de ley reúne los requisitos de relevancia del delito de defraudación tributaria, más allá de que en el ordenamiento tributario no se imponga una sanción. De otra parte, calificando las conductas en fraude de ley como actos simulados.
La primera vía para sancionar el fraude de ley se ubica básicamente en dos sentencias del Tribunal Supremo: la STS de 09/02/1991 y la STS 28/11/2003.