El presente artículo tiene como objetivo exponer una perspectiva sobre las instituciones del derecho tributario. En este contexto, se busca ofrecer una comprensión sistémica de la Relación Jurídica Tributaria (RJT) y de la Obligación Tributaria (OT), mediada por el contenido del ordenamiento jurídico pertinente.
Conceptos Fundamentales
Es esencial distinguir el concepto de tributo del contenido de la OT y la RJT, que a menudo se identifican mutuamente. De esta confusión conceptual surgen planteamientos que no compartimos. Asimismo, es necesario referirse a la idea de potestad tributaria, dado que de esta surge la ley tributaria, legitimada por la concepción de la función que a dicha potestad se atribuya.
Desde el enfoque expuesto, se observa a un contribuyente vinculado a un estatuto de derecho público, de carácter propiamente tributario, que lo lleva a ocupar una determinada posición jurídica dentro del ordenamiento. A su vez, la forma de entender al obligado tributario es como ciudadano, y al Estado solo como un sujeto de la RJT, que ejerce sus potestades y se encuentra obligado en el marco de un Estado constitucional de derecho.
El Tributo como Institución
El tributo constituye una institución distinguible de la OT y de la RJT, tratándose de una categoría compleja y nuclear para determinada clase o tipo de relaciones jurídicas. Como institución, el tributo se compone de conceptos, principios y estructuras que trascienden las regulaciones locales y permite dialogar con otros ordenamientos jurídicos.
El concepto clásico de tributo y sus subcategorías están comprendidos dentro del fenómeno de la fiscalidad. Los tributos constituyen una detracción coactiva de riqueza privada mediante normas de derecho público, implicando una transferencia de riqueza o propiedad desde un patrimonio hacia otro patrimonio.
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Potestad Tributaria y la Ley
La potestad tributaria se ejerce mediante la ley, la que crea el tributo, configurándose como un vínculo jurídico, es decir, como un deber de pagar. En el ejercicio de la potestad tributaria, el Estado hace nacer, mediante la ley, la obligación tributaria y sus condiciones, el tributo que deberá pagar el obligado (contribuyente).
Se sostiene que la potestad tributaria, en su ejercicio, debe sujetarse a una restricción básica, cual es que el tributo o la OT debe imponerse por ley, suponiendo la equivalencia con el principio de autoimposición, dado que ambos son diferentes y pertenecen a distintos ámbitos. Esta restricción es denominada principio de reserva de ley, que es uno de los principios formales de la tributación.
Dado lo anterior, se afirma que la OT constituye una obligación ex lege, configurada dentro de la estructura de la relación jurídica tributaria.
Teorías sobre la Relación Jurídica Tributaria
Sobre la RJT se han planteado diversas teorías, con muchos elementos distintivos. No obstante los esfuerzos de la doctrina, González García observa que el debate acerca de la relación jurídica obligacional se mantiene presente, y que las teorías hasta ahora sostenidas son insuficientes, inexactas y confusas.
Entre las teorías más relevantes se encuentran:
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- El tributo como relación de poder o potestad de imperio del Estado que no conoce límites jurídicos, y en ese contexto el sujeto pasivo tiene una posición de sujeción.
- El tributo como relación jurídica obligacional, semejante a la existente en derecho privado, pero con la peculiaridad de que el contenido de la obligación viene determinado exclusivamente por la ley.
- Tesis estática o teoría de la RJT compleja, conforme a la cual existe un haz de obligaciones, principales y accesorias, deberes y derechos.
- Tesis dinámica, o teoría del procedimiento de imposición, enfocada en los procedimientos de actuación de los órganos estatales para desarrollar dicha función.
Para Ferreiro, las teorías que suponen una relación de poder del Estado sobre los contribuyentes entienden el tributo como prestación coactiva, lo que es contrario al actual Estado de democrático de derecho. Este autor comparte la teoría que entiende el tributo como una obligación y lo vincula con la teoría de obligación jurídica general y coherentemente con el resto del ordenamiento jurídico, y con la propia idea de Estado democrático de derecho.
Para la doctrina, todas las obligaciones tributarias se vinculan a la obligación principal (de pago), incluidas la de los responsables tributarios y las obligaciones a cuenta. Para Ferreiro, la doctrina prestó demasiada atención al análisis de la OT y descuidó el estudio de los procedimientos tributarios.
Enfoque Propuesto: El Sistema Jurídico Tributario como Estatuto Jurídico
El objetivo es centrar el problema de la relación jurídica tributaria en el ciudadano, como categoría jurídico-política prelegislativa a la cual se ordena la potestad tributaria, enfatizando el deber de contribuir como categoría jurídica central del sistema tributario, desde la cual este se construye como estatuto jurídico que vincula a personas y órganos estatales, en una relación jurídica estatutaria.
Este prisma busca mostrar que una cierta comprensión de la potestad tributaria se alinea con un determinado concepto de tributo y de RJT (y de OT).
El Estatuto Tributario Frente a la Tesis de OT como Obligación Legal
La OT es entendida como obligación vinculada al cumplimiento del hecho imponible; y el devengamiento, como el momento en que nace la OT, sujeta al plazo de exigibilidad. Es decir, la OT es comprendida en términos semejantes a la obligación de derecho privado, no obstante sostenerse de modo expreso por la doctrina que se trata de una obligación de derecho público.
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El vínculo estatutario implica que los habitantes de un Estado se sujetan de modo completo y permanente a un sistema tributario, y no solo a través de actos o hechos particulares. Puede considerarse al sistema tributario como un estatuto jurídico de contenido complejo de carácter eminentemente legal, que determina la posición jurídica, y las posibilidades y condiciones de actuación de los ciudadanos y de los órganos del Estado, y que se encuentra compuesto por reglas, principios jurídicos y valores, derechos y deberes, relaciones jurídicas, facultades y potestades, funciones y responsabilidades, procedimientos, órganos, instituciones, etc.
La creación del sistema tributario sí es consecuencia necesaria de la existencia de la potestad tributaria, y no es contingente, dado que deriva de la formulación de un estatuto jurídico de derecho público al que se sujeta el contribuyente.
Características del Derecho Fiscal
El derecho fiscal, también conocido como derecho tributario, es una rama del derecho público que regula las relaciones jurídicas entre el Estado, en su calidad de autoridad fiscal, y la población contribuyente. Se encarga de la legislación en materia de recaudación, gestión y control de ingresos públicos.
- Forma parte del derecho público y, especialmente, del derecho financiero.
- Determina los ingresos para cubrir el Presupuesto de Egresos de la Federación, de los Estados y de los Municipios.
- Cuenta con normas imperativas que no pueden ser pactadas o negociadas.
- Está basado en una obligación, no hay posibilidad de no acatar las normas.
- Vigila el cumplimiento de las obligaciones fiscales a cargo de los contribuyentes.
- En México debe cumplir con los principios básicos de equidad, proporcionalidad y legalidad tributaria.
- Si los contribuyentes no cumplen con sus obligaciones tributarias, establece sanciones y multas.
Ramas del Derecho Fiscal
El derecho fiscal se divide en varias ramas, cada una con un enfoque específico:
- Derecho fiscal material: Se dedica a revisar, estudiar y aplicar la normativa jurídica en la que está basada la disciplina tributaria.
- Derecho fiscal formal: Se ocupa de los pasos que se deben seguir para que un sujeto realice su contribución, la determinación de los tributos, la fiscalización y las investigaciones necesarias para detectar a evasores de impuestos.
- Derecho constitucional tributario: Está interesado en las normas que disciplinan la tributación y la coordinación entre los órdenes de gobierno.
- Derecho procesal fiscal: Recoge la regulación de las controversias entre el fisco y los contribuyentes.
- Derecho penal tributario: Regula todo lo que tiene que ver con infracciones tributarias y las sanciones aplicables a cada caso.
- Derecho fiscal internacional: Analiza la normativa aplicable cuando dos o más soberanías entran en contacto.
Fuentes del Derecho Fiscal en México
Las fuentes del derecho fiscal en México son:
- Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos
- Leyes fiscales (Código Fiscal de la Federación, leyes de impuestos)
- Reglamentos y decretos
- Tratados internacionales en materia fiscal
- Jurisprudencia emitida por los tribunales fiscales
- Normas administrativas (resoluciones y circulares)
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