El objetivo de este artículo es analizar en detalle los derechos del contribuyente en España, abarcando desde los principios fundamentales hasta las garantías procesales y los derechos específicos en la relación con la administración tributaria.
Orígenes y Desarrollo de los Derechos del Contribuyente en Latinoamérica
En el año 1956 se celebraron en Montevideo, por iniciativa del profesor uruguayo Dr. Ramón Valdés Costa, las Primeras Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, organizadas por el Instituto Uruguayo de Derecho Tributario. A estas jornadas concurrieron prestigiosos profesores de Argentina, Brasil, México y Guatemala.
Paralelamente a las Jornadas Latinoamericanas, a partir del año 1966, se comenzaron a celebrar entre las instituciones nacionales miembros del ILADT e instituciones académicas que nucleaban a muy prestigiosos profesores de España y Portugal, Jornadas de similares características denominadas Jornadas Luso-Hispano-Americanas de Estudios Tributarios. La primera de ellas tuvo lugar en Curia, Portugal, en ese año 1966 y las X y últimas en Montevideo en el año 1984.
Las Jornadas y la institución bajo cuya organización desarrollan continuaron llamándose Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario e Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario (ILADT), respectivamente, debido al alto prestigio que la doctrina desarrollada en los trabajos presentados en las Jornadas y en las conclusiones y recomendaciones adoptadas en las mismas ya tenían a nivel internacional.
Las actividades del ILADT no se limitaron a la organización de las Jornadas sino que también se extendieron a la investigación y difusión del Derecho tributario por otros medios.
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- La publicación de varios números de la “Revista Latinoamericana de Derecho Tributario”, coordinada por el Prof. Jesús Sol Gil (de Venezuela) y con un Consejo Editorial de representantes de las instituciones nacionales miembros del ILADT, conteniendo valiosos trabajos doctrinarios de autores de distintos países del Instituto.
- La publicación de una obra en dos tomos denominada “El Tributo y su Aplicación: Perspectivas para el Siglo XXI (En Homenaje al L Aniversario del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario)”, coordinada por los Prof.
- La elaboración de un “Modelo de Tratado Latinoamericano para Evitar la Doble Imposición Internacional”, elaborado por una Comisión designada en ocasión de las XXIII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario de Córdoba, Argentina, del año 2006, integrada por los profesores Pasquale Pistone (de Italia), Jaques Malherbe (de Bélgica), Heleno Taveira Torres (de Brasil) y Antonio Figueroa (de Argentina), con la participación posterior, entre otros, de la Prof.
La primera contribución al tema fue un valioso trabajo elaborado por uno de los miembros de la Comisión, José Osvaldo Casás, donde formuló 45 postulados, dentro de 6 ejes temáticos, respecto de cada uno de los cuales explicitó sus fundamentos y vinculación con resoluciones o recomendaciones de Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, Jornadas Luso-Hispano-Americanas, otros congresos internacionales coincidentes, el Modelo de Código Tributario para América Latina de Giuliani Fonrouge, Gomes de Sousa y Valdés Costa y otras fuentes acordes.
Ese trabajo fue entregado en las XXVII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario celebradas en Lima, Perú, en septiembre de 2014. Con posterioridad, en las XXVIII Jornadas de México de noviembre de 2015, se resolvió que el proyecto de Carta que debía elaborar en forma definitiva la Comisión se enviaría a las instituciones nacionales miembros del ILADT para que designaran un miembro cada una a fin de realizar observaciones y sugerencias en caso que en sus países existieran normas o actitudes de la Administración tributaria para las cuales los derechos y garantías incluidas en el proyecto de Carta de la Comisión no fueran suficientes.
Se acordó que, recibidas las aportaciones, la Comisión decidiría si era coherente incorporar esas sugerencias o algunas de ellas y luego presentar el texto definitivo para su consideración y aprobación en las XXIX Jornadas a realizarse en Santa Cruz de la Sierra, Bolivia, en noviembre de 2016. En México también se incorporó a la Comisión al Prof. Pasquale Pistone (de Italia).
Con fecha 26 de diciembre de 2015, César García Novoa, en su calidad de Presidente coordinador de la Comisión, envió a los demás miembros de la misma un primer borrador de Carta. Ese primer borrador, sin perjuicio de ser un excelente trabajo, no era -en opinión de otros miembros de la Comisión- muy compatible con el trabajo elaborado anteriormente por Casás, ya que ambos tenían una estructura distinta y, además, no contemplaba a cabalidad la doctrina consagrada en las conclusiones y recomendaciones de las Jornadas Latinoamericanas del ILADT y de las Luso-Hispano-Americanas, ni algunas soluciones importantes del Modelo CTAL, en base a las cuales Casás había elaborado su trabajo, tal como fue la decisión del ILADT al resolver en Santiago de Compostela la elaboración de la Carta.
Esta circunstancia determinó que el trabajo de la Comisión entrara en un impasse y que el proyecto de Carta no pudiera ser presentado en Santa Cruz de la Sierra en las XXIX Jornadas de noviembre de 2016. En dichas Jornadas se entendió que era preciso compatibilizar ambos trabajos y, como el tema se había dilatado, se encomendó a García Novoa elaborar un nuevo proyecto, fijándose un cronograma muy preciso para que la Carta se presentara en Montevideo en las XXX Jornadas de 2018.
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En Santa Cruz, ante la decisión del Prof. Por su parte, Casás y Shaw consideraron que era necesaria una mayor compatibilización con el trabajo del primero. Shaw también incorporó nuevos derechos que, en su opinión, eran importantes y no estaban suficientemente contemplados en ambos documentos, así como comentarios, dudas y sugerencias de simplificación de la estructura del proyecto de Carta eliminando algunos capítulos e incorporando su contenido en otros ya existentes, evitando repeticiones.
El día 28 de diciembre de 2017 Serrano Antón dio su visto bueno al nuevo proyecto, sin perjuicio de sugerir algunos cambios, los cuales fueron aceptados por García Novoa que, con fecha 8 de enero de 2018, envió un nuevo texto con los cambios propuestos por Serrano Antón, texto al cual también dieron su visto bueno Casás y Shaw el 11 de enero.
Por su parte, el día 1 de febrero de 2018 Shaw envió a las instituciones nacionales un correo expresando que dado el atraso del cronograma inicial, debido al arduo trabajo que tuvo la Comisión para llegar a un texto consensuado, se había fijado, en consulta con el Secretario General del ILADT Prof.
La mayoría de las Instituciones nacionales del ILADT no hicieron sugerencias u objeciones al texto de la Carta, dando así su conformidad al mismo. Tres de ellas, la Asociación Argentina de Estudios Fiscales, la Asociación Panameña de Derecho Financiero y Tributario y el Instituto Uruguayo de Estudios Tributarios dieron su aprobación expresa al texto de la Carta.
En el caso de Uruguay el Instituto mencionó que designó a un destacado miembro del mismo, el Dr. Sólo cuatro instituciones nacionales del ILADT enviaron sugerencias de modificaciones o agregados al proyecto de Carta: el Instituto Boliviano de Estudios Tributarios (en la persona de su presidente Dr. Jaime Rodrigo Machicao), la Associazione Italiana per il Diritto Tributario Latinoamericano (en las personas de los Profs. Menita De Flora y Pasquale Pistone), el Instituto Nicaragüense de Derecho Financiero y Tributario (en la persona de su Presidente Dr. Reynaldo Balladares) y la Associação Fiscal Portuguesa (en la persona de su representante Dr.
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Las sugerencias de estas cuatro instituciones fueron estudiadas en profundidad por los miembros de la Comisión, quienes aceptaron e incorporaron al texto de la Carta varias de ellas y descartaron otras por entender que ya estaban incluidas en la misma o porque eran de un excesivo detalle o casuística para una Carta de Derechos del Contribuyente.
El texto definitivo de la Carta fue entregado a todos los concurrentes a las XXX Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario de Montevideo de noviembre de 2018.
Influencias y Referencias en la Definición de los Derechos del Contribuyente
Las experiencias de Derecho Supranacional de la Unión Europea y de la Comunidad Andina, así como el Derecho Comunitario Centroamericano, los acuerdos del Mercosur y otras áreas de cooperación internacional en Latinoamérica, son importantes.
Asimismo, el Informe del Consejo de la OCDE de 27 de abril de 1990, Taxpayers, Rights and Obligations y el Convenio Conjunto del Consejo de Europa y de la OCDE, además de los documentos emitidos por los Foros de la OCDE son cruciales. También los trabajos de organismos internacionales como la International Fiscal Association (IFA), singularmente las conclusiones del seminario The Practical Protection of Taxpayers Fundamental Rights, del Congreso de 2015 celebrado en Basilea (Suiza).
Definiciones Clave
Para una mejor comprensión, es fundamental definir algunos términos:
- Derechos de los contribuyentes: Se entenderá como los ámbitos de protección con un contenido sustancial, que pueden adoptar las fórmulas de derecho fundamental, derecho subjetivo público o garantía institucional.
- Garantías: Se entenderá como las medidas sustantivas y procesales orientadas a hacer efectivos los derechos y garantías de la Carta.
- Contribuyente: No se referirá sólo al obligado tributario principal, por haber realizado el hecho imponible sino a todos los obligados tributarios, a partir del momento en que realicen el presupuesto de su obligación. Entre los obligados tributarios se incluirán los terceros responsables.
Derechos Específicos del Contribuyente
Derechos Fundamentales
- Derecho a formular quejas y sugerencias en relación con el funcionamiento de la Administración tributaria.
Derechos Sustantivos
- Derecho a la igualdad tributaria y a la tributación de acuerdo con la capacidad contributiva individual.
- Derecho al mínimo existencial, de manera que la ley fije en los impuestos sobre la renta y el patrimonio un parámetro por debajo del cual no se deberá gravar al contribuyente.
- Derecho a que la tributación tenga en cuenta la protección del derecho de propiedad de manera proporcionada, atendiendo a las exigencias de necesidad, adecuación y proporcionalidad en sentido estricto.
- Derecho a que, más allá del alcance y protección que el derecho constitucional de cada país reconozca y otorgue al derecho de propiedad privada, existe un límite cuantitativo - sin que corresponda aquí fijarlo porcentualmente- a partir del cual el tributo afecta el núcleo esencial de dicho derecho que debe conservarse incólume, deviniendo confiscatorio.
- La Ley debe diferenciar y definir claramente las hipótesis que habilitan a la Administración a prescindir de la determinación sobre “base cierta”, así como las facultades y límites dentro de los cuales la Administración debe efectuar la determinación sobre “base presunta”, no siendo admisible la utilización de presunciones legales absolutas o de ficciones legales.
- Derecho a que los ingresos a cuenta no se fijen en una cuantía que resulte desproporcionadamente elevada en relación con la cuota definitiva a exigir al contribuyente. Tales ingresos no deben tener la condición de pagos mínimos definitivos.
- Al mismo tiempo, los intereses de demora que se exijan estarán limitados temporalmente al período máximo de duración de los procedimientos tributarios o, de no estar fijado ese plazo máximo, al período de prescripción. No deben exigirse intereses de demora cuando el impago o el retraso en el ingreso se deban a causa de fuerza mayor.
- Derecho a la devolución de ingresos indebidos y de ingresos excesivos con el reconocimiento y pago de oficio de intereses en favor de los contribuyentes, en condiciones de paridad con los intereses o recargos moratorios que se establezcan en favor del Fisco por el atraso en el pago de tributos.
- Derecho a la plena recepción, incluso legislativa, de la responsabilidad del Estado por normas o actos de contenido tributario.
Garantías Procesales
- Derecho a los recursos contra actos y resoluciones tributarias, los cuales deberán sustanciarse en última instancia en vía jurisdiccional.
- Derecho a que se ejecuten las resoluciones administrativas o judiciales favorables al contribuyente.
- Derecho a que los tribunales resuelvan sobre las pretensiones que ante ellos formulen los contribuyentes, aunque quepa una resolución de inadmisión.
- Derecho a la tutela cautelar en vía judicial, como medida para neutralizar la ejecutoriedad del acto de determinación, evitar daños de difícil o imposible reparación y no tornar ilusoria la posibilidad del cobro del tributo una vez agotados los recursos administrativos y jurisdiccionales del contribuyente y devenida firme la deuda tributaria.
- Derecho a ser informado al inicio del procedimiento del alcance y objeto de las actuaciones, de la interrupción de la prescripción y de la recurribilidad de los distintos actos, incluyendo recursos procedentes, plazos y órganos ante los que deben ser interpuestos. También se informará al contribuyente sobre sus derechos y garantías.
- Derecho a la prueba, aportando los diversos medios de prueba, sobre la base del principio de facilidad probatoria.
- Derecho a que las notificaciones se practiquen, con carácter general y de modo preferente, al interesado y en su domicilio. Las notificaciones a personas distintas sólo serán válidas si existen evidencias de que el interesado podrá conocer la notificación.
- Derecho a plazos razonables y a una interpretación antiformalista de los requisitos procedimentales.
- Derecho a controlar las actuaciones de la Administración en ejecución de la resolución de un recurso administrativo, que anule un acto de determinación por razones de forma o que estime parcialmente un recurso por razones de fondo.
Protección de Datos
- Derecho de información, oposición, acceso, rectificación o cancelación en relación con los ficheros del contribuyente que contenga datos de carácter fiscal.
- Al mismo tiempo, y en relación con la elaboración de perfiles fiscales por las Administraciones tributarias, se tendrá el derecho a que el perfil se elabore a través del consentimiento libre, específico, informado e inequívoco del contribuyente, siendo de la Administración la carga de la prueba de que el contribuyente consintió.
- Derecho a que no se viole, con ocasión de investigaciones fiscales, el secreto de las comunicaciones y a que los datos de comunicaciones telefónicas se limiten a consumos y se excluyan datos de tráfico.
Inviolabilidad del Domicilio
- Derecho a la inviolabilidad del domicilio tanto de las personas físicas como de las personas jurídicas.
Prescripción
- Derecho a que las causas de interrupción de la prescripción se fijen legalmente, se limiten a aquéllas que suponen el efectivo ejercicio de las facultades administrativas susceptibles de prescribir y operen solamente si el contribuyente ha tenido cabal conocimiento del ejercicio de esas facultades.
Motivación de Resoluciones
- Derecho a la motivación concreta, específica y suficiente y fundada en Derecho de las resoluciones de la Administración y los decretos del Poder Ej...
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