El Cobro Coactivo de Créditos Fiscales y el PAE
Tal vez no hay tema más temido y aplicado en la práctica en el derecho fiscal que el cobro coactivo de los créditos fiscales que la autoridad fiscal emite. El proceso para que la autoridad recupere una cantidad adeudada puede resultar complejo y costoso, pero ante la negativa de pago es el procedimiento de cobro más efectivo, además parte del costo va cargada a los contribuyentes por medio de los gastos de ejecución.
Con base en todo lo anterior, podemos concluir que las contribuciones son obligaciones que, esencialmente, llevan aparejada ejecución automática, esto es, que pueden hacerse efectivos por la misma autoridad fiscal sin necesidad de recurrir a un procedimiento de tipo judicial; toda vez que, vencido el plazo legal para el pago de un tributo, el SAT simplemente requiere de pago al deudor y, en caso de que éste no pruebe en el acto haberlo efectuado, procederán de inmediato a realizar el embargo de bienes. De ahí su denominación alterna de “procedimiento económico coactivo”, ya que, a través de este, el contribuyente incumplido se ve coaccionado a cumplir sus obligaciones tributarias bajo la amenaza, en caso contrario, de sufrir severos perjuicios económicos.
El Título V del Capítulo III del CFF regula el procedimiento administrativo de ejecución (PAE), el cual aplica la autoridad recaudadora para hacer efectivo el cobro de un crédito fiscal. Cada que la autoridad determina un crédito fiscal, este se integra no solo por la contribución omitida, sino también por multas, actualización y recargos, incluso gastos de ejecución.
Para iniciar el Procedimiento Administrativo de Ejecución, es requisito indispensable que el crédito fiscal sea exigible, pues el artículo 145 del Código Fiscal de la Federación señala en su primer párrafo que: “Las autoridades fiscales exigirán el pago de los créditos que no hubieren sido cubiertos o garantizados dentro de los plazos señalados por la ley, mediante el procedimiento administrativo de ejecución.” El inicio del Procedimiento Administrativo de Ejecución presupone también la previa notificación y requerimiento de pago del crédito que se ha vuelto exigible.
Definición y Naturaleza de los Gastos de Ejecución
Conforme al artículo 2 del Código Fiscal de la Federación, los gastos de ejecución son accesorios de las contribuciones y participan de la naturaleza de éstas, y se definen como la cantidad de dinero que la autoridad tuvo que erogar para realizar el cobro del crédito fiscal de manera coactiva. Los gastos de ejecución son accesorios de las contribuciones y de los aprovechamientos, además de participar de su misma naturaleza; por ende, se consideran créditos fiscales (arts. 2o y 4o, CFF).
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El último párrafo del artículo segundo del Código Fiscal de la Federación considera como accesorios de las contribuciones a los recargos, las sanciones (multas), los gastos de ejecución y a la indemnización que se debe pagar al fisco federal cuando se libra sin fondos un cheque para el pago de contribuciones. “Los recargos, las sanciones, los gastos de ejecución y la indemnización [antes referida] son accesorios de las contribuciones y participan de la naturaleza de éstas. Lo son y conforme al texto legal participan de su naturaleza, por lo que la compensación de un saldo de ISR a favor, se puede efectuar no solo contra el monto del ISR propio a cargo, sino contra sus accesorios."
Cuando el CFF hace alusión al término contribuciones se refiere a los impuestos, aportaciones de seguridad social, contribuciones de mejoras y derechos; concepto que excluye a los accesorios como los recargos.
Generación y Cuantificación de los Gastos de Ejecución
Por su parte, el artículo 150 del Código Fiscal de la Federación señala que, cuando sea necesario emplear el Procedimiento Administrativo de Ejecución para hacer efectivo un crédito fiscal, los contribuyentes estarán obligadas a pagar el 2% del crédito por concepto de GASTOS DE EJECUCIÓN, por cada una de las diligencias que a continuación se indican:
- Por el requerimiento señalado en el primer párrafo del Art. 151 del Código Fiscal de la Federación.
- Por la de embargo, incluyendo los señalados en los Arts. 41, fracción II y 141, fracción V del ordenamiento citado.
- Por la de remate, enajenación fuera de remate o adjudicación al fisco federal.
Asimismo, en el artículo citado artículo 150 se establece que si el 2% del crédito es inferior a $560.00, se cobrará esta cantidad en vez del 2%, y que en ningún caso los gastos de ejecución por cada una de las diligencias, excluyendo las erogaciones extraordinarias y las contribuciones que se paguen por la Federación para liberar de cualquier gravamen bienes que sean objeto de remate, podrán exceder de la cantidad de $86,460.00. Cuando el requerimiento y el embargo a que se refiere el artículo 150, fracciones I y II del Código, se lleven a cabo en una misma diligencia se efectuará únicamente un cobro por concepto de gastos de ejecución.
Gastos de Ejecución Extraordinarios
También se señala en el artículo en estudio que se pagarán por concepto de gastos de ejecución, LOS EXTRAORDINARIOS en que incurra la autoridad con motivo del Procedimiento Administrativo de Ejecución, que únicamente comprenderán los siguientes:
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- Los de transporte de los bienes embargados.
- De avalúos, de impresión y publicación de convocatorias y edictos.
- De investigaciones.
- De inscripciones, de cancelaciones o de solicitudes de información en el registro público.
- Los erogados por la obtención del certificado de liberación de gravámenes.
- Los honorarios de los depositarios y de los peritos.
- Los devengados por concepto de escrituración y las contribuciones que origine la transmisión de dominio de los bienes inmuebles enajenados o adjudicados a favor de la Federación.
- Por las contribuciones que se paguen por la Federación para liberar de cualquier gravamen a los bienes que sean objeto de remate.
Tanto los gastos de ejecución ordinarios como los extraordinarios los determina la autoridad, y el contribuyente deberá pagarlos conjuntamente con el crédito fiscal, salvo que se interponga algún medio de defensa. Cuando la autoridad ordena la práctica de un avalúo, y éste resulte superior en más de un 10% del valor declarado por el contribuyente, éste deberá cubrir el costo de dicho avalúo. Por su parte el Reglamento del Código Fiscal de la Federación, señala en su artículo 94 que la autoridad fiscal determinará el monto de los gastos extraordinarios que deba pagar el contribuyente, acompañando copia de los documentos que acrediten dichos gastos. Asimismo, se establece en el mencionado artículo, que los honorarios que se paguen a los depositarios o interventores de negociaciones o administradores de bienes raíces se fijarán de conformidad con las Reglas de Carácter General que establezca el SAT, mismos que incluirán los reembolsos por gastos de guarda, mantenimiento y conservación del bien.
Embargo Precautorio dentro del PAE
El numeral 145 del CFF prevé que el fisco podrá practicar embargo precautorio sobre los bienes o la negociación del contribuyente, para asegurar el interés fiscal, cuando el crédito fiscal no sea exigible, pero se hubiese determinado por el contribuyente o la autoridad, si a juicio de esta existe peligro que el obligado evada su cumplimiento. A más tardar al tercer día siguiente a aquel en que hubiera tenido lugar el embargo precautorio, la autoridad fiscal notificará al contribuyente la conducta que originó la medida y, en su caso, el monto sobre el cual procede.
La autoridad trabará el embargo precautorio hasta por un monto equivalente a las dos terceras partes de la contribución o contribuciones determinadas incluyendo sus accesorios. La autoridad practicará el aseguramiento precautorio hasta por el monto de la determinación provisional de adeudos fiscales presuntos que ella misma realice, únicamente para estos efectos. En ese sentido, las autoridades fiscales deberán señalar, invariablemente, bienes que sean de fácil realización o venta.
En ningún caso procederá el embargo de los depósitos o seguros por un monto mayor al del crédito fiscal actualizado, junto con sus accesorios legales, ya sea que el embargo se trabe sobre una sola cuenta o en más de una. Solo procederá la inmovilización hasta por el importe del crédito fiscal y sus accesorios o, en su caso, hasta por el importe en que la garantía que haya ofrecido el contribuyente no alcance a cubrir los mismos a la fecha en que se lleve a cabo la inmovilización.
Embargo de Depósitos Bancarios
La autoridad fiscal solicitará mediante oficio dirigido a la unidad administrativa competente de la Comisión Nacional Bancaria y de Valores, de la Comisión Nacional de Seguros y Fianzas o de la Comisión Nacional del Sistema de Ahorro para el Retiro, según proceda, o bien a la entidad financiera o sociedad cooperativa de ahorro y préstamo a la que corresponda la cuenta, a efecto de que estas últimas realicen la inmovilización y conserven los fondos depositados.
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En el caso de que se embarguen depósitos bancarios, otros depósitos o seguros del contribuyente a que se refiere el párrafo anterior, el monto del embargo solo podrá ser hasta por el importe del crédito fiscal actualizado y sus accesorios legales que correspondan hasta la fecha en que se practique, ya sea en una o más cuentas. Por otro lado, en el caso de que en las cuentas no existan recursos suficientes para garantizar el crédito fiscal y sus accesorios, la entidad financiera o la sociedad cooperativa de ahorro y préstamo de que se trate, deberá efectuar una búsqueda en su base de datos, a efecto de determinar si el contribuyente tiene otras cuentas con recursos suficientes para tal efecto. De ser el caso, la entidad o sociedad procederá a inmovilizar a más tardar dentro de los 3 días hábiles siguientes a aquel en que se les solicite la inmovilización y conservar los recursos depositados hasta por el monto del crédito fiscal.
Las entidades financieras o sociedades de ahorro y préstamo o de inversiones y valores que hayan ejecutado la inmovilización de los depósitos o seguros en una o más cuentas del contribuyente, deberán informar del cumplimiento de dicha medida a la autoridad fiscal que la ordenó, a más tardar al tercer día siguiente a la fecha en que se ejecutó, señalando el número de las cuentas, así como el importe total que fue inmovilizado. Si la inmovilización se efectuó en más cuentas del contribuyente por un importe mayor, ésta deberá ordenar a más tardar dentro de los 3 días hábiles siguientes a aquel en que hubiere tenido conocimiento de la inmovilización en exceso, que se libere la cantidad correspondiente.
Diligencias de Embargo y Depositario
El ejecutor designado por el jefe de la oficina ejecutora deberá constituirse en el domicilio del deudor o en cualquier lugar donde se encuentren bienes propiedad del deudor y deberá identificarse con la persona con quien se entienda la diligencia de requerimiento de pago y de embargo de bienes, con intervención de la negociación en su caso, requiriéndola para que designe dos testigos, y en caso que se realice el embargo de bienes o negociación, si no lo hiciere los designará el propio ejecutor. Ahora bien, con excepción de los bienes señalados en el numeral 6, los bienes embargados precautoriamente podrán, desde el momento en que se notifique el mismo y hasta que se levante, dejarse en posesión del contribuyente, siempre que para estos efectos actúe como depositario. No obstante, el depositario será designado por el ejecutor cuando no lo hubiere hecho el jefe de la oficina ejecutora, pudiendo recaer el nombramiento en el ejecutado o cualquier persona que este designe y cumpla con los requisitos establecidos para el ejercicio del encargo.
El dinero, metales preciosos, alhajas y valores mobiliarios embargados, se entregarán por el depositario a la oficina ejecutora, previo inventario, dentro de un plazo que no excederá de 24 horas. Si durante el desarrollo de la diligencia de embargo, al designarse los bienes que quedarán sujetos a éste, se opusiere un tercero fundándose en el dominio de ellos, no se practicará el embargo si se demuestra en el mismo acto la propiedad con prueba documental suficiente a juicio del ejecutor. De igual forma procederá el ejecutor cuando la persona con quien se entienda la diligencia no abriere los muebles en los que aquel suponga se guardan dinero, alhajas, objetos de arte u otros bienes embargables. Por cuanto hace al embargo de bienes raíces, de derechos reales o de negociaciones de cualquier género, a cualquier otro bien que requiriera de esta formalidad, se inscribirá en el registro público que corresponda en atención a la naturaleza de los bienes o derechos de que se trate.
A) Verificar la existencia y estado físico del activo fijo embargado, levantando constancia de hechos en los casos en que falten bienes.
Finalidad de los Ingresos por Gastos de Ejecución
Finalmente, los ingresos recaudados por concepto de gastos de ejecución, se destinarán a la autoridad fiscal para: 1) el otorgamiento de incentivos a la productividad; 2) financiar programas de formación de funcionarios fiscales; 3) la adquisición, adecuación y renta de bienes y la contratación de servicios destinados a mejorar la administración tributaria y la atención al contribuyente; 4) financiar programas de fomento con el público en general respecto del cumplimiento de las obligaciones fiscales; 5) así mismo para cubrir los gastos de cobranza; salvo que por ley estén destinados a otros fines.
Deductibilidad de los Accesorios
El párrafo segundo de la fracción I, del artículo 28 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, señala que no serán deducibles los accesorios de las contribuciones, a excepción de los recargos que se hubieren pagado efectivamente, inclusive mediante compensación. Los recargos son considerados accesorios de las contribuciones, pero participan de la naturaleza de éstas.
Devolución de Gastos de Ejecución
En caso de que el adeudo que originó los gastos de ejecución se impugne y se obtenga una sentencia favorable en la cual se declara su nulidad, es incuestionable que el PAE derivado de aquel carece de sustento jurídico, por lo tanto, también tales gastos. Consecuentemente procede la devolución de los gastos de ejecución, ya que los accesorios siguen la suerte de lo principal, criterio sostenido por el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa (TFJFA) que la tesis de rubro: PROCEDENCIA DE LA DEVOLUCIÓN DE PAGO DE LO INDEBIDO POR CONCEPTO DE GASTOS DE EJECUCIÓN, visible en la revista del TFJFA, Séptima Época, número 20, Año III, Tesis Aislada VII-TASA-III-12, marzo de 2013, p. 230.
Es importante el resaltar que conforme al artículo 95 del Reglamento del Código Fiscal de la Federación, no se cobrarán los gastos de ejecución, cuando el crédito fiscal que dio lugar a dichos gastos haya quedado insubsistente en su totalidad mediante resolución o sentencia definitiva dictada por autoridad competente.
Por otra parte, se argumenta que su naturaleza es fiscal por consistir en un ingreso público, pero carece de la naturaleza tributaria, en tanto que se trata de reembolsar gastos realizados en el procedimiento de ejecución y no el pago del tributo ni de sus accesorios. Los gastos de ejecución son necesarios para cubrir los gastos que el estado despliega por las diligencias motivadas por el embargo de bienes que garantiza el interés fiscal y, por tanto, no pueden ser considerados pago de lo indebido. Si bien es verdad que pueden estimarse como un accesorio de las contribuciones, no menos cierto resulta que su origen y destino están debidamente establecidos en la propia ley, donde se regula el carácter definitivo de aquellos y que, en ningún caso, hecha la erogación correspondiente, se devolverán.
Garantía del Interés Fiscal y Suspensión del PAE
Hay diversas maneras de garantizar los créditos fiscales, siendo la más común ofrecer un bien mueble o inmueble propiedad del deudor hasta que se resuelva la situación legal de este. Dicha modalidad se conoce como embargo en la vía administrativa.
No se ejecutarán los actos administrativos cuando se garantice el interés fiscal. Tampoco se ejecutará el acto que determine un crédito fiscal hasta que venza el plazo establecido en ley para su cumplimiento. Por último, no se exigirá garantía adicional si en el procedimiento administrativo de ejecución ya se hubieran embargado bienes suficientes para garantizar el interés fiscal o cuando el contribuyente declare bajo protesta de decir verdad que son los únicos bienes que posee.
Se liberará de la obligación de garantizar el interés fiscal al contribuyente cuando hubiere interpuesto en tiempo y forma el recurso de revocación, debiendo el interesado acreditar ante la autoridad fiscal que lo interpuso dentro del plazo legal establecido para hacerlo, a fin de suspender el procedimiento administrativo de ejecución.
Si el interés fiscal se encuentra garantizado, la autoridad fiscal procederá a requerir al contribuyente para que efectúe el pago del crédito fiscal en el plazo de 5 días hábiles siguientes a la notificación del requerimiento. En caso de no efectuarlo, la autoridad fiscal podrá, indistintamente, hacer efectiva la garantía ofrecida o proceder a la transferencia de los recursos respectivos. Las entidades financieras o sociedades de ahorro y préstamo o de inversiones y valores deberán informar a la autoridad fiscal que solicitó la transferencia el monto transferido, a más tardar al tercer día siguiente de la fecha en que esta se realizó. Si al transferirse el importe el contribuyente considera que éste es superior al crédito fiscal, deberá demostrar tal hecho ante la autoridad fiscal con prueba documental suficiente, para que dicha autoridad proceda al reintegro de la cantidad transferida en exceso en un plazo no mayor de 20 días hábiles contados a partir de que se notifique al contribuyente la transferencia de los recursos.
Orden de Aplicación del Producto Obtenido por Remate
En caso de remate el cobro de los gastos de ejecución, por tratarse en realidad de un mero reembolso, es preferente al de cualquier otra prestación tributaria pues el artículo 148 del Código Tributario Federal, en la parte que nos interesa dispone: “El producto obtenido… se aplicará a cubrir los créditos fiscales en el orden siguiente:
| Orden de Aplicación | Concepto |
|---|---|
| I. | Los gastos de ejecución. |
| II. | Los accesorios de las aportaciones de seguridad social. |
| III. | Las aportaciones de seguridad social. |
| IV. | Los accesorios de las demás contribuciones y otros créditos fiscales. |
| V. | Las demás contribuciones y otros créditos fiscales. |
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