La doble tributación o doble imposición es un fenómeno fiscal que se presenta cuando un hecho imponible causa dos o más veces un impuesto durante un mismo período. Se da cuando un mismo individuo o entidad paga impuestos sobre el mismo ingreso ante dos jurisdicciones. Ocurre cuando la misma renta es gravada en diferentes momentos o personas.
Ejemplo de Doble Imposición
David Guetta es un reconocido DJ originario de Francia. Debido a su fama mundial, ha participado en colaboraciones musicales con artistas internacionales y ha visitado diferentes países -entre ellos México-, en donde también ha realizado sus conciertos. David participó en un concierto organizado con fondos públicos en la Ciudad de México.
Por estos ingresos, está obligado al pago del Impuesto Sobre la Renta (ISR) en México, así como al pago del impuesto aplicable en su país de origen. ¿Qué significa esto? En México, quien le pague a David estaría obligado a retenerle el 25% por concepto de ISR sobre el monto, sin deducción alguna, en el momento en que efectúe el pago; o bien, cuando la contraprestación sea exigible, lo que suceda primero.
Otro ejemplo claro es una empresa mexicana (residente fiscal) que genera utilidades en Canadá. Canadá grava las utilidades en su territorio; México, por su parte, grava la renta mundial -lo que produce doble tributación internacional jurídica.
Tratados para Evitar la Doble Tributación
Si bien cada país tiene su propia legislación fiscal de manera autónoma, ante la globalización surgieron los tratados para evitar la doble tributación o imposición. México ha firmado más de 60 CDI, cubriendo países como EE.UU., Canadá, España, Reino Unido, Chile, China, Corea, entre otros.
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México mantiene CDI con más de 60 países. La globalización implica que extranjeros realicen actividades en México y que personas físicas y morales residentes en México obtengan ingresos por operaciones realizadas en el extranjero. Por ello, resulta de suma importancia conocer y comprender los alcances y beneficios de los tratados para evitar una doble tributación; es decir, causar y pagar un doble impuesto por un mismo ingreso.
Es importante mencionar que, para efecto de disfrutar los beneficios de los tratados y evitar la doble tributación, será necesario acreditar la residencia fiscal en el país que se trate mediante constancia de residencia fiscal; o bien, mediante la acreditación de haber presentado la declaración anual del impuesto del último ejercicio.
Criterios de Vinculación
Dino Jarach (1996), manifiesta que: La relación tributaria surge por el verificarse de un hecho jurídico; y como la relación jurídico-tributaria es una relación personal entre un sujeto activo y uno o más sujetos pasivos, es lógicamente imprescindible que en la ley tributaria el hecho jurídico sea puesto en relación de un lado con el sujeto o los sujetos pasivos mediante los criterios de atribución (…), de otro lado, con el sujeto activo mediante los titulados momentos de vinculación para que surjan la pretensión y la obligación tributaria.
Ya lo hemos dicho: la relación tributaria es una relación personal entre sujetos: nace por el verificarse de un hecho jurídico y es menester que existan criterios de atribución del hecho imponible al sujeto que resultará obligado y de vinculación con el sujeto que posee la pretensión tributaria.
Edison Gnazzo (1992), lo señala de la siguiente forma: La doctrina y la legislación comparada identifican dos criterios básicos para vincular el poder tributario estatal con el hecho generador del impuesto. Uno es el llamado criterio objetivo, representado por el llamado principio de la fuente territorial o simplemente principio de la fuente, y el otro es el criterio subjetivo, que, a diferencia del anterior, toma en consideración ciertos atributos o aspectos personales del contribuyente, dando lugar a los denominados principios del domicilio y principio de la nacionalidad.
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En el análisis de los criterios de vinculación antes transcritos, el autor señala que el criterio objetivo por el cual se determina el principio de la fuente, consiste en gravar aquella en que se genera el ingreso o se da el hecho generador del impuesto (sea un ingreso, la propiedad de un bien, etc.).
Pero, además, y tomando como ejemplo el impuesto sobre la renta, el autor nos da a conocer dos subdivisiones de este principio cuando “(...) la potestad tributaria se atribuye al Estado en cuyo territorio se producen los rendimientos (teoría de la fuente productora), o en cuyo territorio fue obtenida la disponibilidad económica o jurídica de dicho rendimiento (teoría de la fuente pagadora)” (Gnazzo, 1992, pp.
Por lo que hace al criterio subjetivo este consiste en que para el caso del impuesto sobre la renta se graven la totalidad de los ingresos que perciben las personas que residen o tienen su domicilio en un determinado país, configurándose así el concepto de renta mundial.
En ciertos casos también es tomada en cuenta la nacionalidad de un contribuyente, como sucede con los Estados Unidos, en donde se aplican los tres principios: el principio de la fuente, el de la renta mundial en calidad de residentes o domiciliados en Estados Unidos, y el principio de la nacionalidad.
De esta manera la soberanía tributaria interna de los países entra en colisión con otras soberanías y debe atenderse a una solución para evitar que el contribuyente (persona física o moral) resienta una doble o múltiple tributación.
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Muy por el contrario, la múltiple tributación existe porque “en materia tributaria, sin embargo, teóricamente el poder tributario de un Estado es ilimitado y puede alcanzar (…), a personas residentes, bienes ubicados o hechos ocurridos, tanto dentro como fuera del territorio de ese Estado” (Gnazzo, 1992, p. 134).
Métodos para Evitar la Doble Imposición
Los tratados internacionales son sólo uno de los dos tipos de métodos existentes para evitar o mitigar los efectos económicos de la doble imposición para el contribuyente.
Soluciones Unilaterales
- Exención de las rentas obtenidas en el exterior: Consiste en eximir del pago de impuestos a las rentas o utilidades recibidas en el exterior por el país donde reside el receptor de ellas.
- Créditos por impuestos pagados en el exterior: Es la forma más aceptada y generalizada de solución unilateral al problema de la doble imposición. Existen diversas modalidades y formas en las cuales se da el crédito por impuestos pagados:
- Crédito directo: Consistente en permitir a los contribuyentes de un país acreditar contra el impuesto que causaron en el mismo, el monto total o parcial del impuesto que hubieran pagado o que les hubiere sido retenido en el extranjero. Tiene dos formas: el crédito directo integral y el crédito directo ordinario.
- Crédito Indirecto.
- Crédito por utilidades reinvertidas (tax deferral privilege).
- Crédito por impuestos exonerados.
- Crédito Presuncional o Presumido (tax matching credit): Es aquel que consiste en la atribución en el país de residencia de un crédito calculado con base en una alícuota o tasa prefijada, superior a la aplicada en el país de la fuente.
- Descuentos por inversiones en el exterior.
- Deducción del Impuesto como Gasto: Este procedimiento se aplica cuando se autoriza a los contribuyentes de un país a que el impuesto pagado en el extranjero sea considerado como un gasto de operación y por ende un concepto deducible.
Artículo 5. Los residentes en México podrán acreditar, contra el impuesto que conforme a esta Ley les corresponda pagar, el impuesto sobre la renta que hayan pagado en el extranjero por los ingresos procedentes de fuente ubicada en el extranjero, siempre que se trate de ingresos por los que se esté obligado al pago del impuesto en los términos de la presente Ley.
Lo anterior nos da la pauta para conceptuar a este crédito como uno del tipo directo ordinario. Pero, además, se permite que tratándose de ingresos obtenidos por concepto de dividendos se pueda acreditar por los contribuyentes, el impuesto pagado en el extranjero por las sociedades o corporaciones residentes en dicho lugar, en la cantidad proporcional que corresponda al dividendo o utilidad percibida por el residente en México, requiriéndose en dicho caso la obligación de considerar igualmente como ingreso el monto de impuesto cubierto por la sociedad.
En la disposición respectiva se autoriza a las personas físicas que residan en el país, y que en virtud de su nacionalidad o ciudadanía estén sujetas a pagar impuesto en el extranjero (caso típico de Estados Unidos de América), para que puedan efectuar el acreditamiento directo ordinario al que hicimos referencia anteriormente, hasta por el equivalente al impuesto que se les hubiera retenido en el país extranjero de no estar gravadas en virtud de ser nacionales de dicha nación.
Coordinación Fiscal Internacional
La necesidad de encontrar mecanismos y formas de evitar la doble y múltiple tributación en el ámbito internacional, que se ha caracterizado por la conformación de bloques económicos y organismos internacionales, así como por la extensión y aumento de las relaciones económicas en el mundo, ha llevado a que surja una creciente coordinación fiscal internacional que Richard A.
La creciente interdependencia de la economía mundial ha producido una preocupación cada vez mayor por los aspectos internacionales de la hacienda pública. La combinación de las economías europeas en el Mercado Común, el papel cada vez más importante de las empresas multinacionales, la financiación de esfuerzos conjuntos como las Naciones Unidas y la OTAN, y una conciencia creciente de la mala distribución internacional de la renta han apuntado hacia la necesidad de una coordinación fiscal internacional.
Los autores Musgrave (1997) opinan que: Cada país debe decidir como va a gravar la renta exterior de sus residentes y la renta de los extranjeros que se origina dentro de sus fronteras. De forma similar, debe decidir cómo aplicar sus impuestos sobre la producción y las ventas a sus exportaciones e importaciones. Estas decisiones pueden tomarse conjuntamente con otros países. Los tratados internacionales sobre impuestos son un medio para coordinar algunas de estas cuestiones.
Además, es importante hacer mención de que los convenios internacionales en materia de impuestos (género de clasificación) revisten dos especies, dándosele el nombre de “convenios multilaterales” a los tratados elaborados como modelos por países (específicamente el de Estados Unidos) y organizaciones internacionales (entre ellas la Organización de las Naciones Unidas y la Organización de Cooperación y Desarrollo Económica, así como el modelo del Pacto Andino y el de Cartagena entre nosotros los latinoamericanos).
El objetivo principal de este tipo de convenios consiste según el Servicio de Rentas Internas de los Estados Unidos de América (Internal Revenue Service) “en prevenir la doble imposición internacional”.
- evitar la doble tributación mediante la distribución o limitación de los derechos de imposición del país de la fuente y del país de la residencia;
- evitar el tratamiento discriminatorio de los residentes de los Estados contratantes;
- permitir la asistencia administrativa recíproca para la prevención de la evasión y elusión tributarias.
Por lo que es evidente que dichos convenios cumplen una función más amplia que la del propósito inicial de prevenir la doble imposición internacional. En fomentar el crecimiento y desarrollo económico de los países en desarrollo.
Esos convenios tienen también por objeto impedir la discriminación entre los contribuyentes en la esfera internacional y ofrecer un elemento razonable de seguridad jurídica y fiscal, como marco en el que puedan realizarse las operaciones internacionales.
Es importante manifestar que, en América Latina, y en los países subdesarrollados en general, según palabras de Edison Gnazzo (1992): la experiencia indica que los inversionistas extranjeros, interesados en invertir en el país en desarrollo, son los que directamente o a través de sus propios gobiernos, impulsan la celebración de tratados por países en desarrollo.
En estos casos, para dichos países la celebración de tales tratados puede propiciar la llegada de inversiones y compensar la pérdida de ingresos fiscales que pueden significar inicialmente los tratados.
Principios de los Modelos para Evitar la Doble Tributación
Según los modelos (encontramos los siguientes: ONU, 1980, USA, 1981, y OCDE, 1992.
- El Principio de Ahorro es uno de los más comunes y prácticamente se refleja en todos los artículos que conforman un modelo para evitar la doble tributación. Por ejemplo, en el modelo de Estados Unidos se convierte en que cada país puede aplicar Impuestos de acuerdo con su Ley local, independientemente del Convenio a sus residentes, ciudadanos y ex ciudadanos cuya pérdida de la nacionalidad tuviese como uno de sus principales propósitos eludir la aplicación de los impuestos.
- Bajo los lineamientos del principio que nos ocupa, en el Estado donde se encuentre el establecimiento permanente se pueden gravar las utilidades atribuibles a los actos o a la actividad del establecimiento permanente.
Sistema Interno y Rango de los Tratados
El sistema existente en la mayoría de los países consiste en que el tratado o convención una vez concluido en el ámbito interno tiene el rango de una ley. Este es el caso de México, que como hemos visto, una vez ratificado por el Senado asume ese carácter.
No obstante, en atención a la materia involucrada y a las formalidades y rigurosidad del principio de legalidad, parecería conveniente que el órgano legislativo promulgara una ley específica a efecto de consolidar el sistema, tomando en cuenta los efectos presupuestarios que tiene la decisión implicada en el tratado.
Coincidimos plenamente con este autor en cuanto a la necesidad de que el órgano que promulga las leyes fiscales (el Congreso de la Unión y no sólo el Senado de la República) deba tener intervención en la aprobación de los tratados internacionales en materia fiscal, situación a la que este autor se refiere diciendo que “es por ello que la oportunidad es apropiada para examinar posibilidades de robustecer el procedimiento parlamentario en esta importante materia” (Carballo, 1991, p.
Conclusión
La múltiple tributación existe porque el poder tributario de un Estado es ilimitado y puede alcanzar a personas residentes, bienes ubicados o hechos ocurridos, tanto dentro como fuera del territorio de ese Estado.
La soberanía tributaria interna de los países entra en colisión con otras soberanías y debe atenderse a una solución para evitar que el contribuyente (persona física o moral) resienta una doble o múltiple tributación.
En México se ha venido dando una constante evolución en nuestra legislación interna, avanzando hacia las medidas de solución interna más generales que existen en el mundo.
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