Introducción
Desde hace muchos años, los países integrantes de la OCDE han recurrido a las recomendaciones emanadas de dicha organización para hacer frente a los problemas de elusión y evasión fiscal. Esto se debe a que su combate representa un interés apremiante por la reducción del bienestar social que ocasiona la utilización de estrategias fiscales agresivas, tendentes a evitar total o parcialmente el pago de alguna contribución.
El objetivo de los párrafos siguientes es analizar las cláusulas antiabuso contenidas en los artículos 5-A y 42-B del CFF para demostrar su falta de eficacia para hacer frente a los problemas de elusión y evasión fiscal. Para ello se hará uso de los métodos analítico y descriptivo, con el fin de plasmar un análisis introductorio sobre la configuración vigente de los procedimientos contenidos en esas dos disposiciones, así como del contexto internacional contra la elusión y evasión fiscal del que surgen, con apoyo en fuentes documentales y jurisdiccionales.
Posteriormente, se hará un análisis comparativo de ambos procedimientos mediante el uso de fuentes documentales, doctrinarias y normativas, a fin de encontrar sus ventajas y desventajas con atención a las facultades de las autoridades fiscales. En el apartado de marco teórico se conceptualizan las figuras de elusión y evasión fiscal como fenómenos de la tributación que erosionan la base imponible en perjuicio del gasto público.
Cláusulas Antiabuso y Razón de Negocios
Someramente, la razón de negocios es una figura/institución del derecho tributario que forma parte de las denominadas cláusulas antiabuso o antielusión, puesto que sirven para evitar la elusión de las obligaciones fiscales ―formales y sustantivas― mediante el empleo de actos o figuras jurídicas anómalas a las que normalmente suelen emplearse.
Aunque el procedimiento de recaracterización de actos jurídicos incorporado al CFF en 2020 ―mediante la adición del artículo 5-A― quedó establecido como una facultad amplia para que las autoridades fiscales federales eviten que los contribuyentes eludan indebidamente sus cargas fiscales mediante operaciones sin aparente razón de negocios, tuvieron que pasar casi dos años para que esa disposición fuera reglamentada para su debida aplicación ―lo que sucedió hasta la publicación de la Resolución Miscelánea Fiscal (RMF) en 2023―.
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Si bien el concepto de razón de negocios y lo referente a cláusulas antiabuso ha sido motivo de especial discusión en México desde 2020, fecha en la que entró en vigor la adición del artículo 5-A al CFF, cabe señalar que no se trata del primer antecedente para incorporar la cláusula antiabuso en la legislación fiscal mexicana.
Elusión vs. Evasión Fiscal
Por otro lado, debe distinguirse la evasión fiscal per se ―y su forma más contraria a la ley, la defraudación fiscal― de la elusión fiscal, pues esta última no está considerada como una conducta ilícita, ni configura una infracción a la obligación tributaria. Este fenómeno consiste en que el acto elusivo tiene por objetivo ―como el nombre sugiere― eludir o esquivar la obligación misma, eligiendo entre las opciones que permitan las leyes especiales para la realización de determinados actos jurídicos, aprovechando los resquicios o alternativas enmarcadas en las leyes por parte del legislador.
Puede decirse que es común la práctica de la economía de opción en materia fiscal por parte de los contribuyentes, dado que se trata de las distintas alternativas que otorga la ley tributaria. Tal es el caso de las personas que otorgan el uso o goce temporal de bienes inmuebles, quienes para el pago del impuesto sobre la renta (ISR) pueden optar por elegir el régimen de deducción ciega de 35 % sobre los ingresos percibidos, en sustitución de las deducciones comprobables.
En contraste, la evasión fiscal representa un ilícito por contravenir la conducta a una norma tributaria y es una figura sancionada como falta administrativa ―pudiéndose además configurar un delito cuando la conducta manifestada por el contribuyente encaje en el tipo penal de defraudación fiscal―, pero la elusión no es per se una conducta prohibida o un conjunto de actos que infrinjan una disposición legal.
Sin embargo, lo que pretende regularse a partir de la reforma fiscal de 2020 en cuanto a la cláusula antiabuso es poder acotar, mediante una disposición fiscal, aquellas conductas tendentes a reducir o esquivar parcial o totalmente la carga tributaria, cuando se utilicen actos o figuras jurídicas contrarias a su naturaleza o sin una aparente razón de ser para la consecución del fin u objeto del acto jurídico celebrado.
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Una vez asentado el hecho de que la elusión fiscal no es un fenómeno calificado en sí mismo como infracción o delito tributario, tampoco deben ignorarse las malas prácticas de elusión o planificación fiscal agresiva donde el único fin es eludir o disminuir la carga tributaria, dando como resultado una aplicación indebida de las normas fiscales. Así, surge la cláusula antiabuso como una norma dirigida a evitar la erosión de la base gravable y que inhibe la distorsión del sistema tributario por el empleo de actos artificiosos maquinados para eludir las cargas tributarias (Delgado, 2018).
Normas Antielusión o Antiabuso
La elusión tributaria es un fenómeno que se distingue por el uso de actos, contratos, negocios, así como de mecanismos legales que tienen como finalidad aminorar el pago de los tributos, al impedir el nacimiento del hecho generador de la obligación relativa.
Así, es claro que la economía de opción, después de la reforma fiscal de 2020, es un derecho relativo de los contribuyentes, dado que la elusión fiscal está presente y pudiera ocasionar que la autoridad fiscal identifique que se está abusando de la ley y pretenda recategorizar o desconocer la figura legal utilizada por el contribuyente.
Las cláusulas especiales, al tener identificado el hecho o norma que protegen, tienen como resultado el desconocimiento en el ámbito tributario de esos actos o la aplicación de la norma correspondiente y, en consecuencia, serán reclasificados por la autoridad tributaria.
En el otro extremo de las cláusulas antiabuso se encuentran las que están redactadas en abstracto, sin referirse a un acto o impuesto determinado. Estas cláusulas antiabuso están revestidas de generalidad no debido a la indefinición de los sujetos destinatarios de estas, sino a la posibilidad de ajustarse a cualquier acto jurídico y tributo.
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En particular, los tratados o convenios para evitar la doble tributación son utilizados en no pocas ocasiones para obtener ventajas fiscales indebidas, «aprovechando las diferencias legislativas de los países para obtener beneficios económicos» (Robledo, 2022, p. 126). Con estos instrumentos se trata de evitar que los tratados fiscales internacionales y, especialmente, los convenios para evitar la doble imposición no sean aplicados abusivamente mediante estrategias fiscales agresivas, convirtiéndose así en una suerte de convenios para la doble «no imposición».
Es así como muchas de las teorías y figuras empleadas en la legislación fiscal mexicana en materia de cláusulas antiabuso tienen una marcada influencia en el derecho tributario internacional, principalmente en las recomendaciones de la OCDE, razón por la cual suelen surgir confusiones en la aplicación de términos en las legislaciones especiales, ya que han sido desarrolladas de forma distinta en cada país.
Si bien el procedimiento de revisión específico sobre razón de negocios fue incorporado al artículo 5-A del CFF en 2020, la figura en cuestión no era desconocida para los órganos jurisdiccionales al resolver asuntos en materia tributaria.
Operaciones Sin IVA en España
El impuesto al valor agregado (IVA) es uno de los impuestos más importantes de España y de la Unión Europea, donde comúnmente se le conoce como IVA de la UE. Si bien el IVA en España se aplica a la mayoría de los productos y servicios, hay ciertas operaciones que están exentas de este impuesto indirecto.
¿Qué son las operaciones sin IVA?
Las operaciones sin IVA son aquellas en las que la propia naturaleza de la operación excluye la obligación de pagar el IVA.
¿En qué se diferencian las operaciones exentas de IVA y las operaciones sin IVA?
A menudo se confunden las operaciones exentas de IVA con las operaciones sin IVA. Si bien ambos tipos de operaciones están exentas de IVA, cada una tiene sus propias implicaciones y características fiscales. En las operaciones sin IVA no se produce ningún hecho imponible. Pero en las operaciones exentas del IVA, aunque teóricamente debería haber un tasa impositiva asociada a ellas, la legislación actual incluye excepciones en las que no se exige el procesamiento de pagos.
Sin embargo, para evitar la obligación de pagar el IVA, deben cumplirse ciertas condiciones. Si una empresa o un trabajador autónomo realiza una operación sin IVA, debe incluirse en el Formulario 347. En el caso de una operación exenta del IVA, esto no es obligatorio.
La Agencia Tributaria proporciona especificaciones detalladas y concisas sobre qué operaciones están exentas de IVA. Para ayudarte a entender algunos de los casos que aparecen en su sitio web oficial, hemos recopilado una lista de ejemplos concretos para aclarar cuándo no es necesario incluir operaciones en el Formulario 347:
- Servicios de formación: Por ejemplo, alguien que ofrece clases particulares de asignaturas que forman parte de un plan de estudios.
- Servicios de salud: Esto incluye cosas como el tratamiento médico proporcionado por un profesional de la salud calificado que tenga las certificaciones correspondientes. Los servicios que no se consideran oficialmente como profesiones médicas, como la acupuntura y la mesoterapia, no están incluidos.
- Servicio postal estatal: En España, esta exención solo se aplica a correos (el servicio postal propiedad del Estado español); las empresas privadas que ofrecen servicios de mensajería no son elegibles.
Las operaciones sin IVA y las operaciones exentas de IVA comparten un factor: ni el cliente ni la empresa que presta el servicio o vende el producto están obligados a pagar o recaudar el impuesto y posteriormente remitirlo a la Agencia Tributaria.
Lista de operaciones sin IVA
La Agencia Tributaria define claramente las operaciones sin IVA. En caso de duda, el Boletín Oficial del Estado (BOE) especifica todas las operaciones a las que se refiere esta normativa. Puedes consultar el artículo 7 de la Ley 37/1992 para una información más detallada. Hemos preparado una lista más concisa con ejemplos de cada caso:
- Cualquier producto o servicio gratuito con fines promocionales: Por ejemplo, ofrecer muestras gratis para que los potenciales clientes puedan probar los productos.
- Regalos promocionales: Por ejemplo, memorias USB, calendarios o cualquier otro producto que lleve el logotipo de una empresa y que se regale con fines promocionales. Según la Ley 37/1992, estos no están sujetos al IVA siempre que el valor de los regalos promocionales no supere los EUR 200.
- Operaciones realizadas por cualquier entidad pública no comercial: Por ejemplo, la recogida selectiva de residuos, siempre que sea realizada por un organismo público como un ayuntamiento. Si el servicio es prestado por una empresa que no es enteramente pública (como una empresa de paisajismo contratada para podar árboles en la vía pública), la operación estaría sujeta al IVA.
- Cualquier servicio prestado por individuos en virtud de una relación administrativa o laboral: Por ejemplo, si un individuo trabaja para una empresa, la nómina no incluye el IVA. Cabe aclarar que si el individuo es empleado de la empresa, se considera que la operación no está sujeta al IVA. Sin embargo, si el individuo es autónomo, deberá emitir facturas que incluyan el IVA correspondiente.
- Servicios o bienes de uso personal: Por ejemplo, proporcionar productos a los empleados de una empresa, como uniformes con los colores de la marca de la empresa. En otras palabras, el IVA no es aplicable si el impuesto no se puede deducir al comprar bienes (como uniformes para empleados) o servicios.
- Transferencia de cualquier cantidad de dinero como contraprestación o pago: Por ejemplo, pagos de productos de crédito o retiros de efectivo de cajeros automáticos.
- Operaciones realizadas por comunidades de regantes: Las «comunidades de regantes» están listadas en el sitio web del gobierno español. Todas las operaciones realizadas por ellos con fines de consumo de agua no estarán sujetas al IVA.
- Cualquier servicio prestado a una cooperativa de trabajo por un trabajador asociado: Las operaciones entre cooperativas no están sujetas al IVA.
- Permisos y licencias administrativas: Por ejemplo, una autoridad pública, como un ayuntamiento, concede a una empresa el derecho a utilizar bienes o servicios que no son de carácter privado. Sin embargo, no todos los permisos y licencias gubernamentales están exentos del IVA; algunos requieren el pago del IVA:
- Aquellos que destinen bienes inmuebles o instalaciones en aeropuertos
- Los que concedan derechos de uso de una infraestructura portuaria o ferroviaria pública
- Los que cedan el derecho a prestar servicios al público o a desarrollar una actividad en instalaciones portuarias, siempre que dicha actividad sea de carácter industrial o comercial.
- Transferencias de unidades de negocio independientes de las empresas: Se trata de la venta de una de las líneas de negocio que opera una empresa. Por ejemplo, una empresa en España comercializa tres tipos de productos: somieres, colchones y ropa de cama. Quiere centrarse en los dos primeros productos, por lo que decide vender el negocio textil, donde fabrica y vende sábanas y mantas, pero mantiene las fábricas de camas y colchones.
Tributación de las operaciones sin IVA
Sin embargo, esto no significa que el impuesto normalmente asociado a estas operaciones no deba incluirse en un formulario de la Agencia Tributaria. Aunque este IVA no se paga, hay que incluirlo en el formulario 347, en el que se detallan todas las operaciones con terceros. Deberá presentar esta declaración cualquier trabajador independiente o empresa que haya realizado operaciones con otra persona física o jurídica que superen el valor de EUR 3.005,06 en un año calendario.
Sin embargo, hay dos formularios relacionados con el IVA que no requieren la inclusión de operaciones sin IVA:
- Formulario 390: Una declaración informativa que resuma las operaciones de liquidación del IVA realizadas a lo largo del año.
- Formulario 303: Una declaración trimestral correspondiente al pago periódico del IVA.
Aunque no es necesario que incluyas este tipo de operaciones, debes presentar tanto el Formulario 303 como el Formulario 390 si tienes alguna operación sujeta al impuesto sobre las ventas.
Las facturas no sujetas a este impuesto deberán hacer constar claramente que la operación no está sujeta al IVA, de acuerdo con el artículo 7 de la Ley 37/1992, tal y como se ha comentado anteriormente en este artículo.
Innovación Tecnológica en la Gestión Tributaria
El análisis del estado de la cuestión se realiza desde dos ópticas: la primera, las consecuencias prácticas del uso del Internet por parte de la administración pública, y con esto advertir las ventajas y desventajas por el uso de la misma; y la segunda, la evolución doctrinaria que se ha generado para dar respuestas a los problemas suscitados con ocasión del uso del Internet por la administración pública.
Para la doctrina española es inexorable que la profusión del uso de las nuevas tecnologías (1) ha permeado en las relaciones jurídicas tributarias; (2) esta misma observación se ha llevado a cabo en organismos internacionales, principalmente la OCDE; es así que en un estudio publicado sobre la administración de tributos en Chile se destaca que el Servicio de Impuestos Internos (SII) estableció como una decisión estratégica darle mayor prioridad al desarrollo del uso del Internet para propósitos tributarios; en este sentido, para el 2000 se experimentó que más de la mitad de la información tributaria había sido almacenada on line por los empleados públicos, y un cuarto de lo recaudado del impuesto sobre la renta se había hecho por vía Internet; (3) de esta manera, Internet se ha convertido en el modelo tecnológico a seguir en el proceso de modernización del sector público chileno.
En el caso de los contribuyentes, se han disminuido las horas-visita a las oficinas de la tesorería, así como las llamadas telefónicas; se ha hecho más transparente la recaudación de las contribuciones; se proporciona información al contribuyente sobre lo recaudado y su destino -lo que ayuda en el ánimo del contribuyente para pagar sus tributos-; se efectúa la devolución de impuestos, especialmente del IVA y del ISR, vía Internet en un plazo de un mes; y de mantiene la secrecía sobre la información privada del contribuyente, mediante número de identificación fiscal personal, código secreto, y un número de expediente del impuesto devuelto; para el caso de inconformidades se realiza una notificación formal vía Internet.
También es necesario destacar que el desenvolvimiento del comercio electrónico y el empleo de las nuevas tecnologías en la vida cotidiana, han impulsado a las administraciones tributarias ha reconvertir los mecanismos de control fiscal, así como en las aplicaciones de gestión tributaria, y con ello evitar evasión o elusión fiscal.
En España, la Agencia Española de la Administración Tributaria (AEAT) se ha visto influenciada por el uso de Internet, por lo cual ha adoptado una actitud activa ante esta nueva herramienta de trabajo, distinguiendo dos tipos de servicios: los personalizados y los no personalizados. El primero se refiere a la información tributaria sobre legislación y criterios administrativos; obtención de formularios; descarga de programas para PC; e información sobre deudores. El segundo se enfoca a la realización de trámites tributarios, tales como declaraciones firmadas electrónicamente; certificados de autenticidad de los signatarios; pagos de impuestos por Internet (declaración liquidación); consulta de datos fiscales; y censos de operadores intracomunitarios.
De acuerdo con las estadísticas proporcionadas por la Memoria de 1999 del Ministerio de Hacienda, se observa que la presentación de declaraciones en Internet por concepto de retención e ingresos a cuenta fueron: 220,457; por retención a fondos de inversión: 974; por el impuesto al valor añadido: 153,028; por IVA a exportadores: 53,714; por grandes empresas fue: 18,437.
Por lo tanto, se ve con optimismo el uso de las nuevas tecnologías por parte de la administración tributaria, además de que ha sido bien valorado por los contribuyentes, en virtud de su utilización. En el país ibérico se ha llegado a la conclusión de que va a ser el propio ciudadano el que en un futuro próximo exija a la administración tributaria relacionarse exclusivamente por los medios electrónicos, descartando la posibilidad de hacerlo de la manera convencional.
Respecto a la regulación jurídica de la actividad telemática de la administración tributaria, teniendo en consideración los casos de España y México, la primera cuenta con una vasta legislación al respecto, así tenemos la Ley 39/1992 de 26 de noviembre intitulada: Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (LRJAPPAC), (14) publicada en el BOE núm. 285; esta ley es el instrumento jurídico donde se plasma la política pública a favor de la aplicación y utilización de las nuevas tecnologías en el desarrollo de la administración pública, es decir, se convierte en una política de Estado al darle fuerza coercitiva al uso de medios electrónicos, informáticos y telemáticos (artículo 45, párrafo 1).
La administración tributaria mexicana ha comenzado su reconversión, desde fechas muy recientes, tanto en el nivel legislativo, (16) como en el reglamentario, (17) debido a las modificaciones tributarias que ocurrieron en ambas materias a lo largo de 2002. Así tenemos que ahora el contribuyente mexicano, desde la comodidad de su casa o trabajo, tiene la facilidad de realizar pagos, declaraciones, obtención de certificados, revisar sus cuentas a través de la página WEB de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, pues al pulsar el ratón en el icono del Servicio de Administración Tributaria (SAT), éste muestra una serie de posibilidades para el contribuyente.
Una de las interrogantes que se realizaban al principio del presente trabajo, se refiere a las consecuencias que han surgido con motivo del empleo de la informática por parte de la administración pública; en este sentido, a continuación destacaremos a nuestro parecer las más importantes:
- Incremento de los deberes de colaboración de terceros.
- Mayor protección al derecho de la intimidad de los contribuyentes.
- En España, ofrecer mayor vinculación jurídica de las consultas fiscales.
- En México, la proliferación de las reglas de carácter general.
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