Los estados financieros revelan la situación financiera de una entidad económica, extendiendo esa información a terceros interesados en el desarrollo de tal entidad. Dichos estados buscan satisfacer una necesidad de información, requerida por interesados internos y externos en una entidad, ya que no son un fin, sino un medio útil para la toma de decisiones económicas (CINIF, 2013:43,49).
Definición de Dictamen
De acuerdo con la Real Academia Española, dictamen es la opinión y juicio que se forma o emite sobre algo. En los últimos años, debido en parte a la especialización del trabajo, el concepto de dictamen se toma como la opinión de un experto en un área particular del conocimiento humano, confiriéndole un alto grado de certidumbre, sobre todo porque generalmente es emitida por un tercero, el cual al ser ajeno a la situación o problemática dictaminada puede emitir una opinión especializada más objetiva y sin una visión sesgada.
Dictamen de Estados Financieros
Precisamente uno de los campos profesionales en los que existe la figura del dictamen es la contaduría pública y particularmente en lo referente a los estados financieros que emite todo aquel ente económico obligado a generar información financiera; en la práctica a esta clase de opinión profesional se le denomina dictamen de estados financieros. Cabe destacar que el contador público que emite el dictamen debe observar lo dispuesto por las Normas Internacionales de Auditoría (NIAs), para ello, debe realizar la planeación de la auditoría para que esta sea efectuada de manera efectiva (Comisión de Normas de Auditoría y Aseguramiento, 2011:3040-3,3170-7).
Origen del Dictamen Fiscal
Por otra parte, el dictamen de estados financieros para efectos fiscales (en adelante, dictamen fiscal) surge a la luz del decreto presidencial publicado en el Diario Oficial de la Federación (DOF) el 21 de abril de 1959. Sin embargo, fue hasta las reformas al Código Fiscal de la Federación (CFF) de 1990 cuando se adicionó el artículo 32-A, en el que se estableció la obligatoriedad para algunos contribuyentes. De hecho, el carácter obligatorio del dictamen fiscal se mantuvo en el CFF desde 1990 y hasta 2013, ya que a partir de 2014 es optativo para ciertos contribuyentes.
El dictamen fiscal es la opinión que emite un contador público registrado como dictaminador (CPR) sobre el cumplimiento de las obligaciones fiscales de un determinado contribuyente. Para que un CPR obtenga su registro ante las autoridades hacendarias debe reunir los requisitos contenidos en los artículos 52 fracción I del CFF y 60 del Reglamento del CFF (RCFF). Existen dos ventajas de obtener tal registro: se concede presunción de veracidad a los hechos que el CPR afirme como parte del dictamen de estados financieros y se da por cumplida la obligación de presentar la declaración informativa sobre su situación fiscal a que hace referencia el artículo 32-H del CFF.
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Controversias Actuales
En la actualidad existe una incongruencia referente al proceso para que determinados contribuyentes dictaminen sus estados financieros aunque sea de forma optativa, ya que de conformidad con lo dispuesto por el artículo 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos (CPEUM) únicamente la autoridad administrativa puede revisar los libros y papeles indispensables (contabilidad) para comprobar que se han acatado las disposiciones fiscales, siendo incorrecto el que se otorgue esa facultad a particulares, como sigue ocurriendo en el caso del dictamen fiscal optativo.
Como se sabe, la facultad de revisión y supervisión sobre el cumplimiento de las obligaciones tributarias de los contribuyentes, que se conoce como atribución fiscalizadora del Estado, es exclusiva de la autoridad hacendaria y esta, a través de la modalidad de autorizar a que el contribuyente ejerza la opción de dictaminar sus estados financieros, lo convierte en un acto de mandamiento que delega una facultad exclusiva del Estado a particulares. Basta recordar que el sistema fiscal mexicano está basado en la autodeterminación de los gravámenes, lo que implica que cada contribuyente es responsable de la correcta determinación de la carga impositiva a que se hace acreedor, según los hechos impuestos en los que se encuentre situado.
Por su parte, en el sujeto activo recae la responsabilidad de recaudar las contribuciones, así como verificar su correcta y oportuna determinación. La opción de dictaminar los estados financieros para efectos fiscales se sobrepone a la obligación principal, que no es otra que la de contribuir al gasto público.
Facultades de Comprobación
La facultad de comprobación de las obligaciones fiscales de los contribuyentes que la Constitución reconoce en favor de la autoridad administrativa es la visita domiciliaria, entonces ¿por qué se delega tal facultad a particulares?, como sucede en el caso de los sujetos que opten por dictaminarse para efectos fiscales.
El artículo 16 constitucional constituye la base sobre la cual se llevan a cabo las visitas domiciliarias, que entre otras cosas dispone en su antepenúltimo párrafo:[...] La autoridad administrativa podrá practicar visitas domiciliarias únicamente para cerciorarse de que se han cumplido [...]; [...] y exigir la exhibición de los libros y papeles indispensables para comprobar que se han acatado las disposiciones fiscales, sujetándose en estos casos a las leyes respectivas y a las formalidades prescritas para los cateos.
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Además, el CFF, que es el ordenamiento tributario general en su artículo 42 preceptúa que dentro de las facultades de que gozan las autoridades fiscales, está la práctica de visitas domiciliarias; por ello, en el numeral 45 del mismo Código se determinan las obligaciones de los visitados (Juárez, 2005). Como es de observarse, ambos (el dictamen fiscal y la visita domiciliaria) sirven o tienen como objetivo primordial verificar el cumplimiento y acatamiento de las disposiciones fiscales del gobernado (contribuyente).
De suerte que de conformidad con el artículo 42 del CFF, es atribución del SAT realizar la comprobación del cumplimiento de las disposiciones fiscales con respecto de los sujetos pasivos de la relación jurídica tributaria. Incluso con el carácter opcional del dictamen fiscal a partir de 2014 es patente que para la Secretaría de Hacienda y Crédito Público (SHCP) continuará constituyendo un instrumento de fiscalización útil, ello porque le permite fiscalizar indirectamente, con bajo costo operativo, a los contribuyentes que ejerzan tal opción con los beneficios innegables que obtiene la autoridad.
A partir del ejercicio fiscal 2014 se creó una nueva facultad de comprobación en favor de las autoridades fiscales, las revisiones electrónicas, además de la figura del buzón tributario, con lo que aprovechando las tecnologías de la información Hacienda podrá allegarse de datos e información por medios digitales y con ello fiscalizar en tiempo real y con mayor eficiencia económica y operativa a un número sensiblemente superior de contribuyentes.
Obligaciones del Contribuyente vs. Gasto Público
En otro orden de ideas, los mexicanos están obligados a contribuir por mandamiento constitucional al gasto público de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes (artículo 31 fracción IV de la CPEUM) y contribuir; esto significa dar o pagar cada uno la cuota que le cabe por un impuesto o repartimiento, mientras que gastar significa expender o emplear el dinero en una cosa; en otras palabras, los contribuyentes están obligados a pagar impuestos y demás contribuciones, y no a gastar, como se actualiza al dictaminarse fiscalmente y aunque el dictamen sea optativo el ejercicio de la opción conlleva invariablemente el gasto de determinadas cantidades que el contribuyente no tendría por qué enfrentar.
Es claro que en la CPEUM, en efecto, está de manera explícita la obligación de pagar contribuciones, lo que es muy diferente a gastar, que es lo que pretende el Estado que realice el contribuyente que se acoja (aunque sea voluntariamente) a la cuestionada acción de presentar el dictamen fiscal.
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Emilio Margain Manautou expresa que[...] se trata de una obligación que priva injustificadamente de recursos económicos a las empresas afectadas y que nunca han contratado los servicios de un contador público para que dictaminen sus estados financieros, por considerar ello un gasto innecesario al cumplir correctamente con sus obligaciones fiscales, máxime que las declaraciones anuales de impuestos que han venido presentando tienen el mismo valor jurídico que posee el dictamen de estados financieros.
Es decir, lo asentado por el contribuyente en sus declaraciones, al igual que los hechos afirmados en los dictámenes fiscales se suponen indudables, salvo que la autoridad demuestre lo contrario. También surgen otras interrogantes: ¿por qué, si la empresa está operando con una modesta utilidad, debido a la situación económica que padece, se le plantea la opción de deshacerse de ella para cubrir los honorarios de quien emita el dictamen de sus estados financieros?
Facilidades Administrativas y Decretos Presidenciales
En relación con los razonamientos anteriores y tomando en consideración que el 30 de junio de 2010 se publicó en el DOF el "Decreto por el que se otorgan facilidades administrativas en materia de simplificación tributaria" -del cual se destaca la facilidad relativa al dictamen fiscal en el sentido de que manteniéndose su obligatoriedad (hasta 2013)-, se ofreció la alternativa de que algunos contribuyentes pudieran optar por no presentarlo para el ejercicio fiscal de 2010 y posteriores (Ávila, 2010), siempre y cuando presentaran determinada información.
El decreto aludido, así como el publicado en el DOF el 30 de marzo de 2012 (también relativo a la facilidad de no presentar el dictamen fiscal) siguen vigentes a la fecha del presente trabajo, pero es menester tomar en cuenta que tal facilidad sigue siendo aplicable exclusivamente con respecto de los dictámenes de 2010 a 2013.
Derivado del considerando único párrafo noveno se aceptan dos cosas esenciales: que el dictamen fiscal es un instrumento fiscalizador y que tiene un costo sustancial para el contribuyente. Esto constituye una confesión al señalar que el dictamen tiene un costo importante para los contribuyentes, adicional al costo normal de sus registros contables y al cumplimiento de obligaciones fiscales diversas. En su párrafo decimotercero el ejecutivo determinó que se condiciona el dictaminar a cambio de la presentación de información diversa.
Se condicionó, pero no desapareció, cambió la forma; y el aparente ahorro del costo de los servicios del dictaminador se trasladó a la forma en que se presenta la información, requiriendo aun así de un experto en ello, implicando de nuevo un costo adicional para el contribuyente.
Facultad Reglamentaria del Presidente
Esencialmente, la facultad reglamentaria del Presidente de la República está limitada por dos principios, a saber: el de reserva de ley y el de subordinación jerárquica. Pero ese ejercicio de decretar debe realizarse única y exclusivamente dentro de la esfera de atribuciones propias del órgano facultado, pues la disposición se emite por facultades explícitas previstas en la ley o que de ella derivan, siendo precisamente ese ámbito donde pueden y deben expedirse decretos.
El decreto desenvuelve la obligatoriedad de un principio ya definido por la ley y, por tanto, no puede ir más allá, ni extenderla a supuestos distintos ni mucho menos contradecirla, como aconteció en la especie al emitir un decreto que elimina obligaciones impuestas por el legislador. Del contenido de la redacción de los párrafos décimo, decimosegundo y decimotercero del considerando, se desprende que el dictamen no desapareció de facto, al contrario subsistió de manera obligatoria en los casos de fusión o escisión de sociedades, y tratándose de las entidades de la Administración Pública Paraestatal (Ávila, 2010).
Como es de apreciarse, existió una franca contravención entre lo establecido en el CFF vigente hasta 2013 y lo plasmado en el decreto aludido, siendo óbice que el contribuyente se enfrentó a una disyuntiva sobre el cumplimento de sus obligaciones; lo central es destacar que la redacción del artículo 32-A del CFF vigente hasta 2013 obligaba a determinados contribuyentes a dictaminar sus estados financieros; por otro lado, el decreto que dio origen a la opción de dictaminar se encontró robustecido a su vez con otro decreto que data del 30 de marzo de 2012.
De nueva cuenta con un decreto se pretendió pasar por alto, modificar, ajustar o a fin de cuentas legislar lo contenido en una ley federal (CFF en este caso). Partiendo del contexto analizado surge una interrogante fundamental que se hacen los sujetos que optan por hacer dictaminar sus estados financieros por CPR: ¿cuáles son las ventajas que esta situación conlleva?
Ventajas y Limitaciones del Dictamen Fiscal
En este sentido, el artículo 52-A del CFF contiene el orden secuencial al que deben supeditarse las autoridades fiscales cuando ejerzan sus facultades de comprobación y revisen el dictamen fiscal: primero deberá requerir al contador público que formuló el dictamen; en caso de que a juicio de las autoridades fiscales no fuera suficiente la información y documentación que les otorgó el CPR, podrán ejercer sus facultades de comprobación directamente con el contribuyente; incluso se faculta a dichas autoridades fiscales a solicitar, en cualquier tiempo, información y documentación a terceros relacionados con el contribuyente, o bien, a sus responsables solidarios.
En adición, el artículo 47 del CFF consagra el deber de las autoridades fiscales de concluir anticipadamente las visitas domiciliarias cuando el contribuyente visitado haya optado por dictaminar para efectos fiscales; desafortunadamente, esta disposición que tanta certeza jurídica podría otorgar al contribuyente dictaminado es dejada al criterio discrecional de las autoridades hacendarias; por ello, se establece, entre otros supuestos, que la conclusión anticipada no aplica en caso de que a juicio de dichas autoridades la información que les haya proporcionado el CPR que dictaminó al contribuyente visitado no sea suficiente para conocer la situación fiscal de este último.