Una de las relaciones constantes entre la sociedad y el Estado está dada por el ejercicio de las atribuciones recaudatorias de éste. Si bien, en principio, se trata de una relación unilateral en la que el Estado es el que exige la entrega de ciertas contribuciones económicas y los particulares son los que están obligados a ello, le subyace un carácter bilateral, de reciprocidad.
En términos de la teoría del beneficio equivalente, la necesidad de la relación jurídico-tributaria se justifica en virtud de los servicios que el gobierno presta a los individuos como contrapartida a los impuestos que éstos pagan. Ningún particular accedería a contribuir al sostenimiento de un Estado que se negara a satisfacer las necesidades sociales, que en la actualidad van más allá de seguridad e infraestructura básica y adquieren un carácter más complejo al abarcar distintos ámbitos de la vida social y económica.
El artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en su fracción IV (Diario Oficial de la Federación, 1917), establece que es obligación de los mexicanos contribuir a los gastos públicos, tanto de la Federación como del estado y municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes. Asimismo, de este precepto constitucional se derivan los principios en materia fiscal que debe observar toda ley secundaria (Carrasco, 1997; Arrioja, 2001).
Tales principios son:
- generalidad (aplicación a todas las personas que estén dentro de las hipótesis normativas que establezca la ley, sin excepción);
- obligatoriedad (toda persona que se ubique dentro de las hipótesis de una ley fiscal del Estado mexicano adquiere la obligación de cubrir el tributo correspondiente);
- vinculación con el gasto público (el Estado debe emplear todos los ingresos que recaude en la integración del presupuesto nacional);
- legalidad (toda relación tributaria debe verificarse dentro de un marco legal que la establezca y la regule);
- proporcionalidad y equidad.
Estos últimos dos principios resultan particularmente importantes para los efectos del presente trabajo.
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El principio de proporcionalidad se define como aquel que [...] en virtud del cual todas las leyes tributarias, por mandato constitucional, deben: establecer cuotas, tasa o tarifas progresivas que graven a los contribuyentes en función de su capacidad económica; afectar fiscalmente una parte justa y razonable de los ingresos, utilidades o rendimientos obtenidos por cada contribuyente individualmente considerado; y distribuir equilibradamente entre todas las fuentes de riqueza existentes y disponibles en el país, el impacto global de la carga tributaria, a fin de que la misma no sea soportada por una o varias fuentes en particular (Arrioja, 2001, p. 264).
Por otra parte, conforme al principio de equidad, debe observarse la igualdad ante la misma ley tributaria de todos los sujetos pasivos de un mismo tributo, los que en tales condiciones deben recibir tratamiento idéntico en lo concerniente a hipótesis de causación, acumulación de ingresos gravados, deducciones permitidas, plazos de pago, etc., debiendo variar únicamente las tarifas tributarias aplicables de acuerdo con la capacidad económica de cada contribuyente para respetar el principio de proporcionalidad (Mariano Azuela citado por Arrioja, 2001, p. 264).
Los debates en distintos ámbitos de la vida pública en México concluyen de manera coincidente en la necesidad de mejorar la estructura tributaria del país, dado que la recaudación no es suficiente para sufragar los gastos del gobierno, es inferior a la recaudación potencial y es inequitativa en términos absolutos.
En esta reflexión, las disposiciones en materia del Impuesto Sobre la Renta (ISR) y la recaudación tributaria por este concepto deben ocupar un lugar de primer orden, pues se trata de la contribución que en la década reciente (de 2001 a 2010) ha representado, en promedio, 47.9% del total de los ingresos tributarios del país. Se trata de un impuesto complejo, característica asociada a las aspiraciones de progresividad, cuya base está integrada por la suma de las remuneraciones al trabajo, las rentas y las utilidades generadas por los activos físicos, y los intereses, dividendos y ganancias del capital devengados por los activos financieros.
Los estudios de carácter internacional dan cuenta de la amplia disparidad en los ingresos tributarios obtenidos. Atacar los vacíos que hacen factible la evasión fiscal, identificar las disposiciones que se alejan de los principios de proporcionalidad y equidad, así como los procedimientos que propician ineficiencia en la recaudación fiscal, permitirían que el gravamen sobre los ingresos y las utilidades ampliara su participación como proporción del PIB y, consecuentemente, su peso en la recaudación tributaria del país.
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Precisamente, la eficiencia recaudatoria, tal como es reconocida por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público (SHCP) y el Servicio de Administración Tributaria (SAT), se expresa en el crecimiento de la recaudación tributaria total como proporción del PIB.
La investigación que se expone en este documento tuvo por objeto estimar las tasas efectivas de ISR pagadas por las personas morales en México, así como calcular la recaudación potencial por dicho impuesto. En México, la estimación de la base imponible es de tipo presuntivo, por lo que las personas físicas y asalariados, por lo general, sólo confirman esta estimación y realizan el pago de ISR de acuerdo a las tarifas (progresivas) oficiales publicadas en las Disposiciones de Vigencia Temporal de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR), mientras que las personas morales realizan aportaciones efectivas que son inferiores a la tasa establecida, lo que puede corroborarse a partir de indicadores que cuantifiquen la tasa de impuesto efectivamente pagada.
Debe subrayarse que esta investigación no exploró acciones como la evasión o elusión por parte de las personas morales, sino que se centró en la fragilidad de la LISR, en lo referente a la amplia gama de beneficios fiscales y deducciones que concede a éstas. Un simple cálculo es revelador de esta situación: por ejemplo, en el año 2006, el gasto fiscal estimado por ISR de personas físicas fue de 145 338.52 millones de pesos mexicanos y el correspondiente a personas morales fue de 217 822.74 millones de pesos; al relacionar estos datos con el padrón de contribuyentes, resulta que por deducciones autorizadas, a cada persona física se le otorgaron, en promedio, 6 734 pesos y a cada persona moral, 314 300 pesos.
Es necesario, entonces, revisar en investigaciones futuras si los beneficios fiscales a las personas morales generan compensaciones efectivas visibles en las principales variables macroeconómicas. La exposición se ha estructurado de la manera siguiente: en la sección i se presentan los antecedentes teóricos y empíricos de los estudios sobre el gravamen al ingreso de las empresas; en la segunda sección se muestra la evolución del ISR en México, con especial énfasis en la recaudación proveniente de las personas morales; en la tercera, se examinan las aportaciones a este impuesto por parte de las personas morales, se propone una metodología para determinar la tasa efectiva de gravamen pagado, se cuantifica la magnitud de las deducciones autorizadas y se construyen escenarios de recaudación potencial de ISR.
Antecedentes teóricos
En el tema de gravamen al ingreso de las empresas, los trabajos de investigación teórica y su aplicación empírica están inclinados fuertemente al caso estadounidense y algunos son orientadores de la investigación que es necesaria desarrollar en el ámbito de México. Siguiendo a Hanlon y Heitzman (2010), para clasificar los distintos aportes pueden distinguirse cuatro áreas: a) análisis de la información procedente de los estados financieros para determinar el ingreso gravable; b) situación de evasión de impuestos por parte de las empresas; c) decisiones corporativas que afectan el pago de impuestos; d) vinculación entre impuestos y valor de mercado de las firmas; e) gravamen por ingresos en empresas multinacionales, y f) cambios legislativos y sus efectos en la recaudación.
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Por su vinculación con este trabajo, sólo se presenta una revisión de la literatura sobre las dos primeras áreas.
Análisis de los estados financieros para determinar el ingreso gravable
La principal contribución en este campo es el estudio de las diferencias halladas entre los ingresos reportados a los accionistas y los ingresos reportados a las autoridades hacendarias. Aunque esas diferencias presuponen, en algunos casos, situaciones de evasión de impuestos, el enfoque de las investigaciones se ha dirigido a estudiar las razones que explican estas discrepancias y el patrón que siguen las ganancias.
La explicación central está asociada con la motivación económica de las firmas: evidentemente, a éstas les resulta conveniente reportar altos ingresos a los accionistas y reducidos a los organismos tributarios; varios estudios, entre ellos Cloyd, Pratt y Stock (1996) y Mills (1998), suponen que las empresas resuelven el dilema de decidir si reportar ingresos altos o escasos eligiendo la opción con el menor costo posible: un pago considerable de impuestos o alguna penalidad económica por parte de la autoridad tributaria.
Otros estudios han explorado desde diferentes perspectivas la vinculación entre la magnitud de las ganancias y los impuestos pagados; en Phillips, Pincus y Olhoft-Rego (2003), por ejemplo, se examina la administración de las ganancias a través de la utilización de los impuestos diferidos como medio para evitar la disminución de los beneficios, para protegerse de posibles pérdidas y con el fin de eludir la detección de ganancias futuras. Los impuestos diferidos también se analizan en Arcelus, Mitra y Srinivasan (2005); específicamente, se investiga cómo afectan la relación entre el rendimiento sobre inversión (la razón entre el ingreso neto de un año dado y el valor de los activos del año previo) y la Q de Tobin (la razón entre el valor de mercado de la firma y el costo de reposición del capital) a la decisión de inversión de las empresas.
En Hanlon (2005), se analiza la persistencia de las ganancias y se muestra que en los casos con mayor diferencia entre los reportes de ingresos, la trayectoria de las ganancias es menos persistente en el tiempo. En Hanlon y Heitzman (2010), se resaltan tres elementos contables utilizados por los administradores de las empresas para tratar de manipular los resultados de ganancias e impuestos: las concesiones en la valuación de activos con impuestos diferidos, las reservas para impuestos contingentes y las ganancias que son reinvertidas permanentemente.
Dos investigaciones interesantes, que sirven como base al presente trabajo, se hallan en Gupta y Newberry (2007) y Dyreng, Hanlon y Maydew (2008); aunque con distintas propuestas de clasificación del sector industrial estadounidense, ambos trabajos realizan estimaciones de la tasa efectiva del impuesto sobre el ingreso de las personas morales y coinciden en la amplia diferencia existente entre la tasa pagada y la tasa establecida en la legislación.
Situación de la evasión de impuestos por parte de las empresas
Las investigaciones sobre evasión de impuestos por parte de las empresas se encaminan a determinar cuáles son las metodologías adecuadas para su detección, qué criterios contables se usan para disminuir el pago de impuestos y qué determina la decisión de evadir, así como las consecuencias de ésta. Desai y Dharmapala (2009) estudian dos teorías que explican la evasión de las firmas; una de ellas, también examinada por Graham y Tucker (2006), señala que esta práctica es una extensión de otras actividades que buscan reducir los impuestos, como el uso de deuda; la otra teoría, también revisada por Desai y Dharmapala (2006), supone que al eludir impuestos se busca.
Cuando se aborda el tema de la política fiscal en México normalmente la discusión se concentra en dos aspectos, el problema de la evasión de impuestos y el tema relacionado con la reducida base de contribuyentes, y por otra parte, el grave problema de la baja recaudación impositiva medida como proporción del producto interno bruto (PIB), que hace de México uno de los países con menor ingreso fiscal, cualquiera que sea el ángulo de comparación que se elija: ya sea los países desarrollados, los miembros de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) o inclusive muchos países en vías de desarrollo.
Menos se habla que, dado lo reducido de la base fiscal, las personas que tributan en México tienen una carga fiscal mayor que aquellas de nivel social similar en otros países, que las empresas en México enfrentan costos fiscales más elevados que empresas similares en Estados Unidos por ejemplo, y que, dada la facilidad de recaudación que supone el esquema de retención de los impuestos causados por las personas que trabajan en empresas u organizaciones, sean los empleados y trabajadores perceptores de sueldos y salarios sobre quienes recae la mayor parte de la carga fiscal.
Es posible que esto explique el crecimiento sostenido de la informalidad en las relaciones laborales, que ha llevado a la economía mexicana a una situación en la que, de acuerdo con cifras del Instituto Nacional de Estadística, Geografía e Informática (INEGI), poco más de la mitad de la fuerza de trabajo se desempeña en la economía subterránea. De esta forma la informalidad sería no sólo una causa de la baja recaudación, sino también una consecuencia de la elevada imposición sobre la nómina de empleados y trabajadores de las empresas.
Esta situación se presenta a pesar de que el sistema fiscal del país, al menos desde la década de 1990, empieza a desplazarse desde una posición basada en los impuestos al ingreso, es decir el impuesto sobre la renta (ISR en México), hacia una estructura impositiva basada o inspirada en el flat tax apoyado en el consumo. En muchos países desarrollados como Estados Unidos, el flat tax se ha vuelto un mantra que muchos analistas, comentaristas de páginas de negocios o líderes empresariales repiten como solución definitiva, no obstante es una ruta en la que los gobiernos de esos países no han querido incursionar.
Sólo en economías que emprendieron radicales reformas de mercado en las décadas de 1980 y 1990, como México y Chile en América Latina, se siguió -aunque en forma restringida- esa orientación, haciendo que los impuestos sobre el consumo de bienes adquiriera una dimensión a veces similar a los gravámenes sobre el ingreso.
Además, la idea del flat tax surge en países desarrollados como alternativa al gravamen de los ingresos de los individuos o las empresas y no como su complemento, como ocurre en el caso de México lo que definiría el peor de los mundos, si atendemos a la sentencia atribuida a Albert Einstein acerca de lo incomprensible que es el impuesto sobre los ingresos.
Entonces el desafío económico para el país es doble. No es solo aumentar el financiamiento del Estado y la estabilidad de los ingresos públicos para ampliar la infraestructura económico-social y fortalecer los programas impulsores de la redistribución, sino asegurar una distribución armónica del esfuerzo fiscal entre los diferentes agentes económicos de la sociedad para impulsar los procesos de ahorro e inversión y fortalecer la demanda agregada que lleve al país a un proceso virtuoso de crecimiento económico que redundará, a la postre, en una mayor recaudación de impuestos.
El objetivo del presente trabajo es reflexionar acerca de una propuesta para reformar el impuesto sobre la renta en el componente de sueldos y salarios, que engloba una consideración general sobre implantar un real impuesto al ingreso que incluya, por supuesto, las diferentes fuentes de generación de los ingresos personales.