En este artículo se abordará un análisis teórico y práctico de la diferencia entre el hecho imponible y el hecho generador del tributo. Para ello, en primer lugar, se elevarán comentarios en torno al fundamento del hecho imponible como concepto teórico que ayuda a comprender económica y legalmente los tributos; con base en ello, se realizará la escisión con el hecho generador como elemento esencial del tributo.
El hecho imponible es la circunstancia que marca el nacimiento de una obligación fiscal. Es el supuesto fijado por la ley para modelar cada tributo y cuya realización hace el nacimiento de la obligación tributaria principal; por ejemplo, obtener una renta o adquirir un bien o servicio. El hecho imponible está ajustado al artículo 20 de la LGT (Ley General Tributaria). Está regulado en el artículo 20 de la Ley General Tributaria, que dice que el hecho imponible «es el presupuesto fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal».
El hecho imponible es un elemento del tributo que se define como la circunstancia o presupuesto de hecho, de carácter jurídico o económico, que la ley establece para configurar cada tributo, cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal, es decir, el pago del tributo. Por ejemplo, la obtención de renta es el hecho imponible en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF).
Funciones y Dimensiones del Hecho Imponible
Sus principales funciones son actuar como elemento identificador del tributo, ser un índice de capacidad económica y ser el origen de la obligación tributaria, en dos vertientes, obligaciones materiales (pago de la cuota, intereses y recargos art.). Es importante destacar que todo hecho imponible tiene una dimensión temporal. Se trata de la relación o el periodo de tiempo durante el cual puede entenderse realizado el hecho imponible. Es igualmente importante el aspecto espacial del hecho imponible, que indica el lugar de producción del mismo. Esto es decisivo para determinar el ente público al que se sujeta. En el plano internacional, teniendo en cuenta el principio de territorialidad, la ley ha de señalar el lugar donde se entiende realizado el hecho imponible.
Comprender el hecho imponible es crucial para entender las obligaciones tributarias. Tener claro cuál es el hecho imponible de un impuesto es algo fundamental para cualquier contribuyente, porque es precisamente este el que va a determinar que surja la obligación de pagar el tributo. En cada impuesto ese hecho será diferente. Es aquella situación que, en caso de materializarse, hace que surja para el contribuyente la obligación de pagar un impuesto.
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En cuanto a su finalidad, esta no es otra que determinar en qué casos surge la obligación tributaria. Esto requiere algunas matizaciones, porque no siempre que se realiza el hecho imponible hay que pagar un impuesto. En algunos casos, la ley establece supuestos de exención. A fin de ser lo más clara posible, la ley puede definir el hecho imponible estableciendo los supuestos de no sujeción. Es la situación o hecho definido en la ley y que hace surgir la obligación de pagar un impuesto concreto. Determina quién es el obligado tributario, es decir, quién tiene que pagar el impuesto. Puede tratarse de una persona física o una persona jurídica. Determina el ámbito geográfico de cumplimiento de la obligación. Hay tributos estatales, pero también los hay autonómicos y locales. Define el momento exacto en el que se entiende realizado el hecho imponible y nace la obligación tributaria. Esto es lo que se conoce como «devengo».
El hecho imponible es diferente en cada impuesto, y un mismo hecho no puede estar gravado con dos tributos diferentes. Recapitulando si no hay hecho imponible no tendremos que hacer ninguna obligación tributaria y hay que saber que cada impuesto tiene su propio reglamento.
Ejemplos de Hechos Imponibles
Conocer el hecho imponible de los diferentes impuestos nos ayuda a saber si tenemos que pagarlos.
A continuación, se presentan algunos ejemplos de hechos imponibles de diferentes tributos:
- El hecho imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF): Lo compone la obtención de renta por el contribuyente y cuyos componentes son los siguientes:
- Los rendimientos del trabajo.
- Los rendimientos del capital.
- Los rendimientos de las actividades económicas.
- Las ganancias y pérdidas patrimoniales.
- Las imputaciones de renta establecidas por ley: por expresa disposición legal, se presumen retribuciones, salvo prueba en contrario, las prestaciones de bienes, derechos o servicios susceptibles de generar rendimientos del trabajo o del capital.
- El hecho imponible del Impuesto sobre Sociedades (IS): Constituirá hecho imponible del IS la adquisición de renta por el contribuyente que en este caso actúa como una persona jurídica, cualquiera que fuese su fuente u origen.
- El hecho imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA): Nace por la entrega de bienes, adquisiciones intracomunitarias, importaciones de bienes y prestaciones de servicios. Como decíamos antes, está constituido por la prestación de un servicio o la entrega de un bien.
- Impuestos especiales sobre carburantes: La compra de un litro de gasolina genera la obligación de pagar al Estado los denominados tributos especiales sobre los carburantes.
- Tributo especial de labores del tabaco: Cuando adquirimos cigarrillos y hay que abonar el tributo especial de labores del tabaco.
- Impuesto de matriculación: Nace en el hecho imponible de comprar un coche.
Otros tipos de hechos imponibles a tener en cuenta son el impuesto sobre donaciones y sucesiones o el IBI (impuesto sobre bienes inmuebles), que no son directamente a tener en cuenta por personas o entidades que generen ingresos u ofrezcan un servicio, pero que si debemos pagarlos en caso de entrar en el supuesto. Hay hechos imponibles algo más difusos como son la renta o la herencia.
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Diferencia entre Hecho Imponible y Hecho Generador del Tributo
En este sentido, al analizar e interpretar un tributo, en cualquiera de sus especies, es útil y necesario diferenciar entre el hecho generador y el hecho imponible, pues si bien son figuras cercanas, su escisión ayuda a comprender mejor la función y la estructuración de los tributos, no solo desde la perspectiva jurídica sino también económica.
La perspectiva de análisis e interpretación del hecho imponible se edificó por primera vez en el seno de la Escuela de Pavía, fundada por Benvenuto Griziotti, quien promovía una concepción integral del fenómeno financiero. De este modo, se defendía que la "metodología de interpretación funcional de la norma financiera implica, entonces, el conocimiento de sus funciones jurídicas, económicas, políticas y sociales por medio de la identificación de la causa, por él concebida, preliminarmente como contraprestación" (Amatucci, 2004, p.). Los frutos de ese planteamiento metodológico funcionalista repercuten con fuerza hasta nuestros días. Por ejemplo, uno de los pilares modernos de la tributación en los Estados constitucionales es que el sistema tributario debe atender a la capacidad contributiva, siguiendo los principios de progresividad y equidad. Pues bien, es precisamente en este contexto, de la relación intrínseca entre las normas fiscales y la economía, que el hecho imponible como elemento teórico adquiere relevancia y utilidad, pues lo que busca dicha figura es delimitar ese acontecimiento económico que el legislador ha querido gravar mediante determinado tributo, pues en aquel identificó una manifestación de riqueza que da lugar al deber de contribuir.
Antes de empezar, es necesario dejar presente que la acepción de los conceptos hecho imponible y hecho generador se hace en el marco del sistema tributario colombiano, en el cual este último es uno de los elementos estructurales de todo tributo, junto con el sujeto activo, el sujeto pasivo, la base gravable y la tarifa.
El hecho generador, por su parte, es el supuesto de hecho o acontecimiento externo mediante el cual se verifica o presume la ocurrencia del hecho imponible y, por ende, se configura el nacimiento de la obligación tributaria predeterminada en la ley. Por ende, se puede advertir que la función del hecho generador, como elemento esencial del tributo, es servir de instrumento de verificación externa de la potencial ocurrencia del hecho imponible; en otras palabras, el hecho generador hallaría su razón de ser como instrumento indicativo del hecho imponible. Ello sería así porque este último no siempre es verificable de manera directa o sencilla, por lo cual, el legislador tiene que acudir a hechos externos que sean indicativos de que, en efecto, el acontecimiento económico que se pretendía gravar se pudo haber configurado.
Ejemplo Histórico: Impuesto sobre el Número de Ventanas
Sobre este particular, un ejemplo histórico puede ser bastante claro e interesante sobre la diferencia entre el hecho generador y el hecho imponible. En el siglo XVII, el rey Guillermo III de Inglaterra introdujo lo que popularmente se ha llamado "impuesto sobre el número de ventanas". En realidad, el impuesto era sobre la propiedad de una casa, pero de acuerdo con el número de ventanas se imponía un cargo adicional de determinados chelines, pues las ventanas se consideraban un lujo para dicha época, por lo cual, ello le indicaba al gobierno, con evidente facilidad, que allí había más recursos para gravar, pues bastaba con contar el número de ventanas para calcular el importe tributario adicional (Oates & Schwab, 2014). Este tributo causó que las personas decidieran empezar a construir viviendas con menos ventanas o, en aquellos edificios ya construidos, empezaran a taparlas con tal de pagar un menor importe tributario (aún hoy en día en Inglaterra se pueden encontrar antiguas casas con ventanas tapadas con ladrillos, pues el tributo tuvo una vigencia de más de 100 años).
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Así pues, en este tributo, el hecho imponible que el impuesto buscaba gravar era la posesión de riqueza inmobiliaria, para lo cual acudió al número de ventanas como hecho externo que permitía verificar fácilmente una acumulación adicional de riqueza que justificaba una imposición mayor; posteriormente, cuando el impuesto empezó a generar distorsiones en las fachadas de los edificios, ello no significaba que las personas ya no estuvieran capitalizando la riqueza que pretendía gravar el tributo, simplemente indicaba que el hecho externo que se escogió se estaba dejando de configurar de manera deliberada por los contribuyentes.
Lo anterior es necesario porque el hecho generador, como elemento esencial del tributo, no siempre indica de manera directa el acontecimiento económico que el legislador ha querido gravar. Ello no solamente es importante para efectos teóricos, sino que es fundamental para efectos prácticos, pues delimitar el hecho imponible ayuda de manera directa a identificar el sujeto respecto del cual se predica el deber de contribuir y, con base en ello, analizar si el principio de capacidad contributiva que debe informar al sistema tributario está siendo atendido por el legislador o no.
Uso de los Términos en la Legislación y Doctrina
Particularmente, en la legislación fiscal colombiana, y en el desarrollo jurisprudencial y doctrinal de aquella, se pueden encontrar menciones expresas al hecho imponible; sin embargo, no se hacen en el sentido expuesto en este texto, sino que su adopción se hizo como sinónimo de hecho generador. Lo cual, tal vez, podría tener su razón de ser en la diversidad de términos que existe a nivel hispanoamericano para denominar al elemento esencial del tributo, de modo tal, que a nivel interno se podrían haber asimilado por algunos tributaritas colombianos como términos sinónimos por el uso dado en otros países. Por ejemplo, el artículo 36 del Código Orgánico Tributario de Venezuela indica que en dicho país se denomina hecho imponible a lo que en Colombia llamamos hecho generador, lo mismo ocurre con España. Por otra parte, países como Ecuador han seguido la misma terminología que el sistema colombiano, pues el artículo 16 del Código Tributario de Ecuador define hecho generador en el mismo sentido que se acoge para la interpretación del sistema tributario colombiano.
En primer lugar, el numeral 1° del artículo 697 del Estatuto Tributario establece que, dentro de los supuestos que dan lugar a errores aritméticos en las declaraciones tributarias, se encuentran aquellos eventos en cuales "a pesar de haberse declarado correctamente los valores correspondientes a hechos imponibles o bases gravables, se anota como valor resultante un dato equivocado". Lo anterior implica que la norma versa sobre la cuantificación de la carga tributaria, lo cual se predica de la base gravable del tributo, como elemento cuantificador del hecho generador. En este sentido, la mención que el legislador hace al hecho imponible se refiere al hecho generador como término sinónimo, pues el primero de estos no goza de un elemento de cuantificación, en la medida que su configuración se verifica por medio del hecho generador y es este último el que se cuantifica por medio de la base gravable. Así pues, en este caso, la mención al hecho imponible no se hizo en el sentido teórico adoptado en este texto, porque el problema jurídico de fondo no versaba sobre el acontecimiento económico que el legislador quería gravar mediante la autorización de la estampilla Universidad de Cartagena.
En tercer y último lugar, en el Oficio 013843 de 1995, la DIAN consideró que la exención del impuesto de timbre, para la cesión o el endoso de los títulos de acciones y bonos emitidos por sociedades, implicaba que no se constituía el hecho imponible de dicho gravamen. Concretamente, en el caso del impuesto de timbre, el hecho imponible se puede identificar a partir de su configuración histórica y actual. A saber, Esteban Jaramillo (1918) reseña que el origen del impuesto de timbre tiene sus raíces en la Colonia, donde se impuso la obligación de que ciertos actos oficiales y particulares estuvieran plasmados en papel sellado dado a la venta por el Gobierno. Esos actos que debían estar en papel sellado denotaban manifestaciones de riqueza entre las partes intervinientes. De este modo, la manifestación de capacidad económica está constituida por la existencia de obligaciones y derechos apreciables en dinero que las partes intervinientes en la creación del documento contraen o adquieren (Bravo, 2023). Así pues, en el marco de la exención del impuesto de timbre, para la cesión o el endoso de los títulos de acciones y bonos emitidos por sociedades, sí se habría configurado el hecho imponible del tributo, pues en el acto se consignaba un acto patrimonial en virtud del cual un sujeto se obligaba a transferir a otro la titularidad de los derechos patrimoniales sobre los activos en mención. Ahora, es interesante notar que, bajo ese pronunciamiento de la DIAN, adoptar hecho imponible como sinónimo de hecho generador también sería debatible, porque las exenciones, a diferencia de los supuestos de no sujeción o exclusión, no impiden la configuración o causación del tributo, por lo cual, el hecho generador sí se configura, solamente que el legislador enerva la generación de importes tributarios.
Hecho Imponible en Impuestos Directos e Indirectos
Para distinguir entre impuestos directos e indirectos, la doctrina especializada ha delimitado varios criterios, entre los cuales se encuentra el criterio de la incidencia, que tiene como eje rector la intención del legislador al regular la incidencia económica de un tributo (Plazas Vega, 2017). Sobre esta distinción entre impuestos directos e indirectos, Esteban Jaramillo (1918) indica que no es posible señalar de manera precisa la línea que separa los tributos directos e indirectos, pues hay incidencias y traslaciones que llevan a que la carga gravite, económicamente, no sobre aquellos que la ley ha tenido al establecerlas, sino sobre otras personas ligadas al contribuyente por vínculos de diversa índole.
Ahora bien, en el marco específico de esta clasificación con el hecho imponible del tributo, el profesor Plazas Vega (2017) explica que el caso de los tributos directos, (Ej. impuesto sobre la renta), el hecho generador se acompasa con el hecho imponible. En los impuestos indirectos esto no se presenta. Esta característica también ha sido advertida por la jurisprudencia del Consejo de Estado, aunque sin hacer mención expresa al hecho imponible.
Ejemplos de Tributos Directos e Indirectos
Bajo esta perspectiva, en Colombia, algunos ejemplos de tributos directos podrían ser los siguientes: el impuesto sobre la renta, el impuesto al patrimonio, el impuesto de industria y comercio, el impuesto predial unificado, el impuesto de publicidad exterior, el impuesto nacional sobre productos plásticos de un solo uso utilizados para envasar, embalar o empacar bienes, y el impuesto sobre vehículos automotores, entre otros. Por su parte, algunos ejemplos de tributos indirectos serían: el impuesto sobre las ventas, el impuesto nacional al consumo, los impuestos selectivos al consumo del nivel territorial (impuesto al consumo de licores, vinos, aperitivos y similares; impuesto al consumo de cigarrillos y tabaco elaborado; impuesto al consumo de cervezas, sifones y refajos), el impuesto nacional al consumo de bolsas plásticas y el impuesto nacional al consumo de cannabis medicinal, entre otros.
Estos tributos tienen en común que, por regla general, el hecho generador mediante el cual se presume el acaecimiento es divergente sustancial y subjetivamente del hecho imponible, pues una persona configura el verbo predicable que hace parte del aspecto objetivo del hecho generador del tributo (por excelencia, la venta) y otra persona lleva a cabo el acontecimiento económico que se buscaba gravar mediante el tributo (por excelencia, el consumo). La excepción a este principio general se daría en dos eventos: primero, aquellos en los cuales la persona que, en principio, iba llevar a cabo la venta del bien, los destina a su consumo, pues en ella confluirán las calidades de incidida económica y jurídicamente, al tener que responder ante el Estado por los importes tributarios causados; esto ocurre, por ejemplo, en el marco de los retiros de inventarios a los que hace alusión el artículo 421.b del Estatuto Tributario como constitutivos de venta para efectos del IVA.
Impuestos Selectivos al Consumo
La Ley 223 de 1995, junto con los cambios implementados por la Ley 1816 de 2016, son la columna vertebral del tratamiento actual de los impuestos selectivos al consumo sobre licores, cigarrillos y cervezas (sisas). Estos tributos tienen en común que, en cada uno de ellos, el aspecto objetivo del hecho generador consagrado en el tenor literal de la norma es el consumo del bien materia imponible del impuesto respectivo (artículos 186, 202 y 207 de la Ley 223 de 1995).
Sin embargo, dichas disposiciones legislativas son debatibles teóricamente, en la medida que el consumo no sería, en realidad, el hecho generador del tributo sino el hecho imponible. De este modo, los verbos predicables que configurarían el aspecto objetivo del hecho generador estarían realmente consagrados en los artículos que para cada impuesto el legislador destinó a la causación del tributo (artículos 188, 204 y 209 de la Ley 223 de 1995). Así pues, dependiendo de si el bien materia imponible del tributo es nacional o es importado, habrá un supuesto de hecho que dará lugar al nacimiento de la relación jurídico-tributaria entre el sustituto del contribuyente (responsable) y la entidad territorial que obre como sujeto activo del impuesto. En el caso de los productos nacionales, el aspecto objetivo del hecho generador se compone de los siguientes verbos predicables respecto del sustituto del contribuyente: la distribución, venta, permuta, entrega para publicidad, promoción, donación, comisión...