Comprender el hecho imponible es crucial para entender las obligaciones tributarias. Un concepto esencial en materia de fiscalidad lo constituye el HECHO IMPONIBLE. En su definición más elemental y primaria, en función de su literalidad, este no es otra cosa que un hecho que es susceptible de ser objeto de gravamen o tributo.
Tener claro cuál es el hecho imponible de un impuesto es algo fundamental para cualquier contribuyente, porque es precisamente este el que va a determinar que surja la obligación de pagar el tributo. Es aquella situación que, en caso de materializarse, hace que surja para el contribuyente la obligación de pagar un impuesto.
En cuanto a su finalidad, esta no es otra que determinar en qué casos surge la obligación tributaria. Es la situación o hecho definido en la ley y que hace surgir la obligación de pagar un impuesto concreto. El hecho imponible es diferente en cada impuesto, y un mismo hecho no puede estar gravado con dos tributos diferentes.
Esto requiere algunas matizaciones, porque no siempre que se realiza el hecho imponible hay que pagar un impuesto. En algunos casos, la ley establece supuestos de exención. A fin de ser lo más clara posible, la ley puede definir el hecho imponible estableciendo los supuestos de no sujeción.
Definición y Características del Hecho Imponible
Según el artículo 20 de la Ley General Tributaria (LGT), el hecho imponible se define como el «presupuesto de naturaleza jurídica o económica fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal».
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El Modelo de Código Tributario del CIAT (Centro Interamericano de Administraciones Tributarias) en su artículo 21 hace referencia al "hecho generador", y señala que el mismo es "el presupuesto establecido por la ley para tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria".
Entre las características fundamentales del hecho imponible, se pueden destacar las siguientes:
- El hecho imponible es un hecho jurídico establecido por la ley, que genera la obligación de pagar un impuesto.
- Debe estar concretamente definido en términos de tiempo y lugar.
- La creación del hecho imponible está sujeta al principio de reserva de ley, lo que significa que solo puede ser establecido por una norma legal.
Conocer el hecho imponible de los diferentes impuestos nos ayuda a saber si tenemos que pagarlos.
Elementos Constitutivos del Hecho Imponible
Es necesario analizar la estructura de esta noción legal para entender la importancia de esta.
- Elemento Objetivo: Este elemento se refiere a la riqueza o manifestación de la capacidad económica que se pretende gravar.
- Elemento Subjetivo: El elemento subjetivo establece la relación entre el sujeto pasivo (la persona física o jurídica que debe pagar el impuesto) y el hecho imponible. Determina quién es el obligado tributario, es decir, quién tiene que pagar el impuesto. Puede tratarse de una persona física o una persona jurídica.
- Elemento Espacial: Este elemento determina el territorio donde se realiza el hecho imponible. Determina el ámbito geográfico de cumplimiento de la obligación. Hay tributos estatales, pero también los hay autonómicos y locales.
- Elemento Temporal: El elemento temporal se refiere al momento en que se considera realizado el hecho imponible, lo que se conoce como «devengo». Define el momento exacto en el que se entiende realizado el hecho imponible y nace la obligación tributaria.
El Hecho Imponible y el Hecho Generador: Un Análisis Teórico y su Aplicación en Venezuela
En este artículo se abordará un análisis teórico y práctico de la diferencia entre el hecho imponible y el hecho generador del tributo. Para ello, en primer lugar, se elevarán comentarios en torno al fundamento del hecho imponible como concepto teórico que ayuda a comprender económica y legalmente los tributos; con base en ello, se realizará la escisión con el hecho generador como elemento esencial del tributo.
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A saber, esta perspectiva de análisis e interpretación se edificó por primera vez en el seno de la Escuela de Pavía, fundada por Benvenuto Griziotti, quien promovía una concepción integral del fenómeno financiero. Los frutos de ese planteamiento metodológico funcionalista repercuten con fuerza hasta nuestros días.
Pues bien, es precisamente en este contexto, de la relación intrínseca entre las normas fiscales y la economía, que el hecho imponible como elemento teórico adquiere relevancia y utilidad, pues lo que busca dicha figura es delimitar ese acontecimiento económico que el legislador ha querido gravar mediante determinado tributo, pues en aquel identificó una manifestación de riqueza que da lugar al deber de contribuir.
El hecho generador, por su parte, es el supuesto de hecho o acontecimiento externo mediante el cual se verifica o presume la ocurrencia del hecho imponible y, por ende, se configura el nacimiento de la obligación tributaria predeterminada en la ley. Por ende, se puede advertir que la función del hecho generador, como elemento esencial del tributo, es servir de instrumento de verificación externa de la potencial ocurrencia del hecho imponible; en otras palabras, el hecho generador hallaría su razón de ser como instrumento indicativo del hecho imponible.
Sobre este particular, un ejemplo histórico puede ser bastante claro e interesante sobre la diferencia entre el hecho generador y el hecho imponible.
En el siglo XVII, el rey Guillermo III de Inglaterra introdujo lo que popularmente se ha llamado "impuesto sobre el número de ventanas". Así pues, en este tributo, el hecho imponible que el impuesto buscaba gravar era la posesión de riqueza inmobiliaria, para lo cual acudió al número de ventanas como hecho externo que permitía verificar fácilmente una acumulación adicional de riqueza que justificaba una imposición mayor.
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En este sentido, al analizar e interpretar un tributo, en cualquiera de sus especies, es útil y necesario diferenciar entre el hecho generador y el hecho imponible, pues si bien son figuras cercanas, su escisión ayuda a comprender mejor la función y la estructuración de los tributos, no solo desde la perspectiva jurídica sino también económica.
Lo anterior es necesario porque el hecho generador, como elemento esencial del tributo, no siempre indica de manera directa el acontecimiento económico que el legislador ha querido gravar. Ello no solamente es importante para efectos teóricos, sino que es fundamental para efectos prácticos, pues delimitar el hecho imponible ayuda de manera directa a identificar el sujeto respecto del cual se predica el deber de contribuir y, con base en ello, analizar si el principio de capacidad contributiva que debe informar al sistema tributario está siendo atendido por el legislador o no.
Particularmente, en la legislación fiscal colombiana, y en el desarrollo jurisprudencial y doctrinal de aquella, se pueden encontrar menciones expresas al hecho imponible; sin embargo, no se hacen en el sentido expuesto en este texto, sino que su adopción se hizo como sinónimo de hecho generador.
Por ejemplo, el artículo 36 del Código Orgánico Tributario de Venezuela indica que en dicho país se denomina hecho imponible a lo que en Colombia llamamos hecho generador, lo mismo ocurre con España.
Fundamentos Constitucionales del Derecho Tributario Venezolano
El Derecho Tributario está considerado por la doctrina más generalmente aceptada como una rama del derecho financiero, con normas y principios propios que le confieren carácter autónomo, especialmente en lo que refiere al derecho material. Donde el Derecho Tributario es el conjunto de normas que regulan la creación y aplicación de los tributos y las relaciones jurídicas que de ellos regulan, mientras que el tributo no es más que las prestaciones de dinero exigidas por el Estado en el ejercicio de su poder de imperio, mediante una ley, para atender los gastos destinados al cumplimientos de sus fines.
Como se puede apreciar, en este artículo se impone el tributo como una obligación de todos como fuente de financiamiento del aparato del Estado. Es importante conocer antes de entrar en lo realmente nos interesas que la potestad tributaria es la facultad unilateral del Estado de crear tributos y si bien está fundamentada en la Carta fundamental y esta estrechamente relacionado con el concepto de Soberanía, que como lo señala la propia constitución, reside en el pueblo.
No obstante, este poder tributario no es ilimitado, ya que la misma Constitución establece en los artículos 316 y 317 los principios que darán forma a dicha poder, de manera que existan fronteras muy bien delimitadas en donde las cuales el Estado desempeñara sus funciones.
La constitución es la norma de las normas, norma normarum, lex superior, y que por tanto la misma posee una fuerza normativa superior, al tope de la jerarquía legal, ya que todos los sujetos públicos deben supeditarse a los preceptos y principios constitucionales y deben poseer una vinculación más fuerte con esta que con normas jurídicas inferiores, debido a que la aplicación preferencial por excelencia debe ser la constitucional frente a todo el ordenamiento jurídico nacional.
Por lo tanto, el pilar fundamental sobre el cual se soporta el ejercicio del poder tributario y los derechos y garantías de los ciudadanos frente a dicho ejercicio, es la supremacía absoluta, superlativamente intensa y omnipresente de la constitución y la obligación indeclinable de aplicarla, siempre y en todo caso, en forma preferente.
La existencia de algunos principios constitucionales en materia tributaria ha estado presente a lo largo de la historia constitucional de nuestro país, en especial los principios de legalidad o reserva legal en materia tributaria, de irretroactividad y tutela jurisdiccional han estado de una manera u otra presentes en todas las cartas fundamentales venezolanas hasta hoy. Sin embargo en la vigente Constitución tenemos novedosos principios como lo es en principio de No Confiscatoriedad del Tributo.
Artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela
El Artículo 316 establece: «El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población, y se sustentará para ello en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos.»
Como se puede observar, la Constitución, al referirse al sistema tributario en su artículo 316, establece que éste se sustentará en un sistema eficiente de recaudación de los tributos, lo que podría considerarse como principio de Recaudación Eficiente o Economicidad, así mismo, se desprende el principio de la Capacidad Contributiva, el cual hace referencia a la proporción del aporte de cada contribuyente al financiamiento de los gastos públicos, en relación con su capacidad económica; y el de Justicia Tributaria.
Artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela
El Artículo 317 señala: «No podrá cobrarse impuesto, tasa, ni contribución alguna que no estén establecidos en la ley, ni concederse, exenciones y rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por las leyes. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio. No podrán establecerse obligaciones tributarias pagaderas en servicios personales. La evasión fiscal, sin perjuicio de otras sanciones establecidas por la ley, podrá ser castigada penalmente. En el caso de los funcionarios públicos o funcionarias públicas se establecerá el doble de la pena. Toda ley tributaria fijará su lapso de entrada en vigencia. En ausencia del mismo se entenderá fijado en sesenta días continuos. Esta disposición no limita las facultades extraordinarias que acuerde el Ejecutivo Nacional en los casos previstos por esta Constitución.»
Principios Fundamentales del Sistema Tributario Venezolano
Principio de Legalidad o Reserva Legal
Legalidad o reserva legal este principio se origina en la carta magna, impuesta al Rey por el parlamento de Inglaterra en el año 1215 y luego se extiende a las constituciones de los Estados y se expresa con el aforismo “nulum tributum sine lege”, similar al del derecho penal relativo a la tipificación del delito y de la pena. A nuestro entender es uno de los principios fundamentales del sistema tributario por cuanto este coadyuva a garantizar otros principios tales como Certeza, Seguridad Jurídica, entre otros. También es llamado Principio de Reserva Legal.
En este orden de ideas podemos citar el aforismo latino “nullum tributum sine lege” que significa que no habrá tributo sin Ley. Es el principio según el cual la creación de tributos, manifestación del poder del imperio del Estado, sólo debe hacerse mediante ley.
Este principio exige que el instrumento legal en el que adopta un tributo contenga todos los elementos fundamentales, a saber: Hecho Imponible, base de cálculo, sujetos y alícuota, además de las otras materias que el ordenamiento jurídico exija que se adopten por ley, como deberes, sanciones y procedimientos.
Afirmar que no debe existir tributo sin Ley, implica que solo la Ley puede establecer la obligación tributaria, definir cuáles son los supuestos de hecho o hechos imponibles, cuales son los sujetos pasivos de la obligación. Esto incluye:
- Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho imponible, fijar la alícuota del tributo, la base de cálculo e indicar los sujetos pasivos del mismo.
- Otorgar exenciones y rebajas de impuesto.
- Autorizar al Poder Ejecutivo para conceder exoneraciones y otros beneficios o incentivos fiscales.
La legalidad es la base fundamental del Derecho Tributario, que impide a los gobiernos decidir arbitrariamente la creación o suspensión de tributos, para lo cual somete estos actos a la decisión del Poder Legislativo como representante legítimo del pueblo que lo elige, cumpliéndose la exigencia política de su consentimiento. Este principio tiene su base constitucional en el artículo 133 de la Constitución de la República que establece que todas las personas están obligadas a contribuir con los gastos públicos.
Principio de No Confiscatoriedad del Tributo
Este principio busca garantizar a los ciudadanos su derecho constitucional de propiedad, razón por la cual el constituyente establece la garantía de no confiscación para evitar que por la vía tributaria se prive al sujeto pasivo de su derecho de propiedad.
Para Héctor Villegas la confiscatoriedad existe cuando el Estado se apropia indebidamente de los bienes de los contribuyentes, al aplicar un gravamen en el cual el monto llega a extremos insoportables, desbordando la capacidad contributiva de la persona, vulnerando la propiedad privada impidiéndole ejercer su actividad. Un tributo será confiscatorio cuando absorbe parte sustancial de la renta del contribuyente o absorbe parte de su capital, al no poder satisfacerlo con su renta.
Consideramos que es importante destacar que no solo existe la confiscatoriedad en los casos de un tributo cuyo gravamen sea excesivo, sino también en los casos de un gran número de tributos que deteriore el patrimonio del sujeto pasivo, lo que equivale a decir que estaríamos en presencia de un sistema tributario confiscatorio...
En nuestro país es necesario reflexionar si nuestro sistema tributario es confiscatorio ante la existencia no solo de los tributos administrados y controlados por el SENIAT, sino también la cantidad de contribuciones parafiscales, impuestos estadales y las altas alícuotas impositivas contenidas en las distintas Ordenanzas municipales.
Principio de Capacidad Contributiva
La incidencia tributaria no puede descuidar la capacidad económica del contribuyente. La carga tributaria que le corresponde a cada sujeto con capacidad económica y contributiva debe ser proporcional a la manifestación económica. Este principio implica que solo aquellos hechos de la vida social que son índices de capacidad económica pueden ser adoptados por las leyes como presupuestos generadores de la obligación tributaria.
Mas la estructura del tributo y la medida en que cada uno contribuirá a los gastos públicos no están solamente determinadas por la capacidad económica del sujeto pasivo, sino también por razones de convivencia, justicia social y de bien común, ajenas a la capacidad económica.
En este orden de ideas las categorías jurídicas impositivas deben tener un carácter progresivo, en el entendido que el aumento de la carga fiscal debe obedecer al incremento real de la riqueza del contribuyente, es decir, la alícuota aumentara en la medida que aumente la capacidad contributiva del sujeto gravado, razón por la cual, a mayor ingreso o mayor riqueza, mayor gravamen, lo que implica en todo caso un impuesto progresivo.
Partiendo de lo indicado, podemos concluir que la existencia de este principio coadyuva a que se cumpla el principio de igualdad. Por otra parte entendemos que si bien es cierto que bajo este principio todas las personas que se encuentren en los supuestos establecidos en la Ley para el nacimiento de la obligación tributaria, y en consecuencia obligado al pago del tributo, el mismo debe ser de acuerdo a su capacidad contributiva.
Jurisprudencialmente el Tribunal Cuarto de lo Contencioso Tributario (Casos MENACA e INDELMA) señala que, el rechazo de la deducción de los gastos normales y necesarios a los fines del impuesto sobre la renta, por falta de retención, comprendía un supuesto de inconstitucionalidad por violar el principio de capacidad contributiva, tomando en cuenta que en este caso, la renta gravable se estaba incrementando ficticia e ilegalmente.
En nuestro sistema tributario consideramos que al excluir a los contribuyentes especiales del Sistema de Ajuste por Inflación se desconoce este principio por cuanto se grava la base imponible sin considerar el resultado por inflación del ejercicio, desconociendo la incidencia del efecto inflacionario en la renta neta gravable del sujeto pasivo.
Principio de Justicia Tributaria
El término justicia, a la luz del derecho romano, se refiere como la constante y perpetua voluntad de dar (conceder) a cada uno su derecho, es decir, dar a cada quien lo que merece. Bajo la óptica del derecho tributario, la justicia se traduce en pagar impuestos, tasas y contribuciones según las posibilidades de cada quien.
Este principio fue reconocido como un derecho humano en el artículo XIII de la Declaración de los Derechos del Hombre y del Ciudadano, emitida en París en agosto de 1789, expresando lo siguiente: “Siendo necesaria, para sostener la fuerza pública y subvenir a los demás gastos del gobierno, una contribución común, esta debe ser distribuida equitativamente entre los miembros de la comunidad, de acuerdo a sus facultades”.
Bajo estas premisas, la Constitución del año 1999 en su artículo 316, prevé que el sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas, exigiendo a cada ciudadano soportar la carga del Estado tomando en cuenta su capacidad contributiva.
De esta forma, la creación de leyes tributarias deben delimitar nítidamente la base imponible de cada tributo, así como establecer exenciones y no sujeciones orientadas a reconocer la capacidad contributiva de cada contribuyente.
Principio de Recaudación Eficiente o Economicidad y Certeza Tributaria
Para que un Sistema Tributario logre eficiencia en la recaudación de los tributos destinados al sostenimiento de la carga pública, debe reposar bajo criterios de certeza y comodidad.
En este sentido, todo impuesto debe tener fijeza en sus principales elementos o característica, para evitar así, actos arbitrarios por parte de la administración pública, es decir que el impuesto que cada individuo debe pagar debe ser cierto y claro, el tiempo de cobro, la forma de pago, la cantidad adecuada, para el contribuyente ya que la incertidumbre da cabida al abuso y favorece la corrupción de ciertas personas que son impopulares por la naturaleza misma de su cargo, aunque cuando no incurra en corrupción o abuso, para evitar las distintas interpretaciones de las Normas tributarias.
La certeza tributaria es la posibilidad que debe tener el contribuyente de conocer en forma pronta y definitiva sus obligaciones y derechos, en especial la cuantía de su deuda tributaria.
Ejemplos de Hecho Imponible en la Práctica
En cada impuesto, el hecho imponible es diferente. Conocer el hecho imponible de los diferentes impuestos nos ayuda a saber si tenemos que pagarlos.
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