El reconocimiento contable de los impuestos es un aspecto fundamental en la elaboración de estados financieros. La Norma de Información Financiera (NIF) D-4, en México, proporciona la guía para el tratamiento de los impuestos a la utilidad, tanto causados como diferidos.
Reconocimiento Contable del Impuesto Causado
La NIF D-4 define el impuesto causado como el impuesto a cargo de la entidad, atribuible a la utilidad del periodo y determinado con base en las disposiciones fiscales aplicables en dicho periodo. Es importante distinguirlo del impuesto causado por pagar o por cobrar, que es el impuesto causado en el periodo, menos los anticipos enterados, más los impuestos causados en periodos anteriores y no enterados.
En términos generales, la mecánica para determinar el ISR causado en el ejercicio, en el caso de las personas morales del régimen general, se establece en el artículo 9o. de la Ley del ISR y se muestra a continuación:
De acuerdo con las disposiciones fiscales vigentes, el impuesto a las utilidades de las empresas es el Impuesto Sobre la Renta (ISR). En términos generales, la mecánica para determinar el ISR causado en el ejercicio es la siguiente:
- Ingresos acumulables obtenidos en el ejercicio
- (-) Deducciones autorizadas en el ejercicio
- (-) PTU pagada en el ejercicio
- (=) Utilidad fiscal (cuando el resultado sea positivo)
- (-) Pérdidas fiscales pendientes de aplicar de ejercicios anteriores, actualizadas
- (=) Resultado fiscal (cuando el resultado sea positivo)
- (x) Tasa del ISR
- (=) ISR causado en el ejercicio
A su vez, por lo que se refiere al ISR por pagar o saldo a favor de este impuesto, la mecánica para determinarlo es la que a continuación se señala (artículos 9o. y 14 de la Ley del ISR):
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- ISR causado en el ejercicio
- (-) Pagos provisionales del ISR
- (=) ISR por pagar o saldo a favor
Presentación en el Balance General
Dentro del balance general, el impuesto causado debe presentarse como un pasivo a corto plazo. Este importe debe incluir el impuesto causado y no enterado del periodo actual y de los anteriores, así como, los anticipos efectuados; si estos últimos fueran mayores, el importe neto debe presentarse como un activo a corto plazo.
En caso de que la autoridad tributaria establezca que la fecha de entero del impuesto causado es posterior a los 12 meses siguientes a la fecha de cierre de los estados financieros, o bien, después del ciclo normal de operaciones de la entidad, dicho impuesto debe presentarse en el largo plazo.
Los pasivos y activos por impuesto causado clasificados dentro del mismo plazo deben compensarse en un sólo rubro, salvo que:
- Tales activos y pasivos no correspondan a la misma autoridad fiscal.
- No se tenga el derecho de compensar dichos impuestos ante la misma autoridad fiscal.
Presentación en el Estado de Resultado Integral
En el estado de resultado integral, el impuesto causado debe presentarse como un componente del rubro llamado impuestos a la utilidad, sin incluir el impuesto atribuible a las operaciones discontinuadas. Con base en la NIF B-3, Estado de resultado integral, el impuesto a la utilidad del periodo debe presentarse enseguida del valor residual de las ventas o ingresos netos, después de sumarle o disminuirle, según proceda, las demás partidas de ingresos, costos y gastos, sin incluir las operaciones discontinuadas.
Casos Prácticos
A continuación, se presentan dos casos prácticos para ilustrar el cálculo y registro del ISR causado y por pagar, o saldo a favor:
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Caso 1: Impuesto a la Utilidad por Pagar
Una empresa tiene un resultado fiscal de $1,400,000 y anticipos de ISR efectuados por $380,000. El cálculo del ISR causado y por pagar sería:
- Determinación del ISR causado:
- Resultado fiscal: $1,400,000
- Tasa del ISR (30%): 30%
- ISR causado: $420,000
- Determinación del ISR por pagar:
- ISR causado: $420,000
- Anticipos del ISR: $380,000
- ISR por pagar: $40,000
Caso 2: Saldo a Favor del ISR
Una empresa tiene un resultado fiscal de $1,400,000 y anticipos de ISR efectuados por $600,000. El cálculo del ISR causado y el saldo a favor sería:
- Determinación del ISR causado:
- Resultado fiscal: $1,400,000
- Tasa del ISR (30%): 30%
- ISR causado: $420,000
- Determinación del saldo a favor:
- ISR causado: $420,000
- Anticipos del ISR: $600,000
- Saldo a favor: ($180,000)
En este caso práctico se obtiene impuesto a la utilidad por recuperar (saldo a favor), por lo que se mostró el reconocimiento contable de los efectos correspondientes.
Reconocimiento Contable de los Impuestos a la Utilidad Diferidos
Conforme a la NIF D-4, también se deben determinar activos y pasivos por impuestos a la utilidad diferidos y reconocerlos en los estados financieros. El reconocimiento de activos y pasivos por impuestos a la utilidad diferidos es indispensable para dar debida observancia a los actuales postulados básicos sobre los cuales debe operar el sistema de información contable, entre los cuales, citamos los siguientes, mismos que se definen en la NIF A-2 denominada "Postulados básicos":
- Sustancia económica.
- Devengación contable.
- Asociación de costos y gastos con ingresos.
- Valuación.
La NIF D-4 define los impuestos diferidos de la manera siguiente: impuesto diferido. - Es el impuesto a cargo o a favor de la entidad, atribuible a la utilidad del periodo y que surge de las diferencias temporales, las pérdidas fiscales y los créditos fiscales.
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IVA (Impuesto al Valor Agregado)
El IVA (Impuesto al Valor Agregado) es un impuesto que se paga por consumir y lo abonan las empresas y particulares. El IVA Trasladado es el IVA que el contribuyente cobra a sus clientes cuando le compran los bienes o servicios que produce o comercializa. El traslado se realiza al facturar la compra. Toda factura (CFDI) debe desglosar el precio y el IVA que se paga sobre él.
Como todas las ventas no son pagadas al momento de la transacción, debido a que en ocasiones se puede dar crédito a ciertos clientes, ya sea por el modelo de negocio o por otras razones; existen dos tipos de IVA Trasladado.
- IVA Efectivamente Trasladado.
- IVA por trasladar o pendiente de trasladar. Es el IVA pendiente por cobrar por ventas realizadas a crédito.
IVA Acreditable. Es el IVA pagado a proveedores de bienes o servicios; este impuesto lo encontramos en las facturas de nuestras deducciones autorizadas. En Términos contables es un activo.
- IVA Acreditable.
- IVA pendiente de acreditar. Es el IVA que aún no se ha pagado, ya sea por compras a crédito u otro motivo.
Una de las obligaciones fiscales consiste en pagar el IVA que el contribuyente ha cobrado a los clientes o por otros ingresos, que graven este impuesto, en el periodo fiscal que le corresponda de acuerdo a su régimen fiscal. Pero no todo el IVA que cobra es el que debe pagar, ya que el contribuyente también ha realizado el pago del IVA al adquirir bienes o servicios. Por tanto, se debe realizar un balance entre el IVA Acreditable y el IVA Trasladado, es decir, entre el IVA pagado y el IVA cobrado; para determinar si en un periodo se debe o no pagar este impuesto al SAT.
- Separamos nuestras facturas en dos grupos: Las Facturas por Ingresos y por Deducciones Autorizadas.
- Separamos las Facturas que han sido efectivamente pagadas en el periodo que vamos a calcular.
- Sumamos todos los importes de IVA de las Facturas de Ingresos y también los importes de IVA de las Deducciones Autorizadas.
- IVA a Cargo. Es el IVA que debemos pagar al SAT.
- IVA a Favor.
Ejemplo 1. Ejemplo 2.