El Impuesto al Valor Agregado (IVA) es fundamental en cualquier reforma tributaria, dada su importancia en la estructura impositiva de los países.
En Argentina, una parte importante de la política propone establecer alícuotas diferenciales a ciertos bienes y servicios que componen la canasta básica de consumo.
Economistas del campo de las finanzas públicas han abordado cuidadosamente los problemas de diseño e implementación del IVA en los distintos países, señalando los efectos adversos sobre la eficiencia, la administración tributaria y la evasión que tiene la utilización de tasas diferenciales, bienes exentos y bienes con tasas cero.
Las cuestiones de diseño e implementación en la instrumentación del IVA adquieren importancia dado que es el impuesto al consumo por excelencia a nivel mundial (con excepción de los Estados Unidos).
En Argentina el impuesto recaudó en el año 2018 un 7.6% del PBI y representó el 32.6% del total de recursos tributarios.
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El objetivo de este artículo es examinar las implicaciones de la economía digital en los sistemas tributarios, centrándose en los servicios digitales y su impacto en la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP).
I. Diseño del Impuesto y Mecanismo de Débitos y Créditos
La recaudación del IVA vía el mecanismo de débitos y créditos implica que el monto a tributar por dicho impuesto sea aquel que surge de la diferencia entre el monto gravado en la venta (débito) respecto del correspondiente a la compra (crédito), destacando que los precios en ambas operaciones discriminan el IVA.
A efectos de una mejor interpretación del mecanismo descripto, se plantean a modo de ejemplificación numérica seis casos bajo un esquema productivo de un bien en tres etapas, estableciendo a su vez dos supuestos de trabajo: cada etapa de la cadena agrega valor y la alícuota general del impuesto es del 10%.
La introducción de alícuotas al 0% y/o exenciones impositivas presentan modificaciones al caso analizado precedentemente.
La situación del productor y el mayorista no dista respecto de aquella presentada en la tabla 1 (alícuota uniforme), pero en la etapa final se produce una devolución completa del tributo ($20), dicha situación es la resultante de la operación conjunta del sistema de créditos y débitos fiscales con una tasa cero en la etapa final.
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Un punto de análisis resulta de comparar los primeros dos casos expuestos. En dicha comparación se observa que frente a un cambio de política tributaria de un escenario de alícuota uniforme a otro con alícuota cero en la etapa final permitiría obtener una reducción del precio equivalente a la alícuota del impuesto (10%).
La recaudación del impuesto se realiza en las etapas anteriores, los créditos y débitos fiscales de dichas etapas se trasladan al precio final del producto. Por lo tanto, la recaudación efectiva se corresponde con los montos recaudados sobre el valor agregado en las primeras etapas.
Esto genera un “efecto cascada” del impuesto al interrumpir el sistema de débitos y créditos a mitad de la cadena, produciéndose un traslado a precios sobre el cual posteriormente se aplicará la alícuota correspondiente. El resultado del caso bajo estudio arroja la mayor recaudación y precio final en términos comparados, por lo que es de esperar que la distorsión del impuesto sea mayor debido al diseño planteado.
Un ejemplo de ello sería el establecimiento de una alícuota uniforme para el IVA, medida que simplificaría la fiscalización del impuesto dado que se reducirían los incentivos hacia comportamientos oportunistas (incentivos al fraude fiscal).
Una alternativa de análisis se presenta en el caso de alícuotas diferenciales en las distintas etapas de la cadena.
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II. Tratamientos Especiales en el IVA: Análisis y Literatura
El análisis de los tratamientos especiales en el IVA ha producido una amplia y relevante literatura. A pesar del consenso académico general acerca de la conveniencia de establecer tasas del impuesto uniformes a lo largo de la cadena de valor y una base imponible amplia, es una práctica común en los gobiernos del mundo no seguir esta regla.
II.1. Inconvenientes Generados por el Apartamiento de la Regla de Tratamiento Uniforme
Uno de los principales inconvenientes que pueden generarse producto del apartamiento de la regla de tratamiento uniforme en el IVA está relacionado con la eficiencia económica y las pérdidas de bienestar. La existencia de exenciones o tasas diferenciales en algún eslabón de la cadena de valor incentiva a las firmas a autoabastecerse con el fin de proveerse de insumos con menor carga impositiva.
Adicionalmente, estos mecanismos pueden crear poder de mercado en favor de firmas con menor carga de IVA que otras, profundizando los costos en términos de eficiencia económica.
Otra serie de problemas de eficiencia económica asociados a la inexistencia de tratamientos uniformes del IVA se encuentran relacionados con la existencia de un exemption creep. Este término hace referencia al hecho de que, una vez que cierto eslabón de la cadena de valores recibe exenciones o rebajas de alícuotas, se vuelve muy complejo quitarle esas ventajas en el futuro, generándose cierto grado de dependencia de las firmas a ellas e, incluso, mecanismos de lobby.
Un inconveniente adicional, en términos de eficiencia económica, se encuentra asociado a los tratamientos especiales del IVA en los bienes provistos públicamente.
II.2. Costos Administrativos y Recaudatorios de los Tratamientos Especiales del IVA
Los problemas en términos de costos administrativos y recaudatorios de los tratamientos especiales del IVA son también analizados ampliamente por la literatura. En términos generales, existe consenso académico en proponer una base del impuesto amplia con tasa uniforme, lo que facilita y hace transparente la administración del impuesto.
En general, los costos en términos de recaudación por apartarse de estas recomendaciones suelen ser altos. La práctica usual en la literatura para medir estos costos radica en estimar la relación entre la recaudación real por IVA y la recaudación teórica derivada de aplicar la tasa del impuesto al consumo agregado de la economía.
Existen una serie de trabajos tendientes a estimar la proporción de la recaudación tributaria de IVA que se pierde a causa de tratamientos especiales. Algunos de ellos concentran su análisis en el sector financiero.
A su vez, Barbone et al. (2012) establece que el alejamiento del tratamiento uniforme del IVA representa la principal razón que fomenta situaciones de fraude y evasión. Dicho trabajo también ofrece una revisión de literatura, encontrando que la pérdida de recursos del Estado asociada a tratamientos especiales del IVA en la Unión Europea es de un 14% en promedio.
III. La Economía Digital y los Impuestos Indirectos
La Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE) desarrolló una propuesta sobre cómo gravar los impuestos indirectos cuando los bienes y servicios son brindados por negocios digitales que no tienen presencia física en el destinatario de estos.
Considerando que este tipo de sistemas opera para contribuyentes que no tienen presencia física en el país donde llevan a cabo sus operaciones, es muy importante definir cuál va a ser el "hecho imponible" que lleve a gravar la operación. Por ejemplo: jurisdicción donde se consume o aprovecha el bien o servicio, jurisdicción desde donde se efectúa el pago, jurisdicción donde se encuentra domiciliado el comprador, criterios combinados, otros.
Las plataformas digitales consideran todas las obligaciones relacionadas con impuestos indirectos, en particular el registro y la declaración. El pago podría llevarse a cabo por medio de otros sistemas disponibles, siempre que permitan efectuar pagos desde el exterior. Deberían considerarse mecanismos para evitar doble imposición.
Es necesario considerar la emisión de comprobantes que permitan a los consumidores locales respaldar sus operaciones para considerar el impuesto en sus diferentes fases dentro de la cadena de valor, y en su caso deducirlas de otros impuestos.
Es importante que el procedimiento completo de registro y declaración sea simplificado, para motivar el cumplimiento por parte de los negocios digitales y que estos procedimientos puedan ser armonizados para generar certeza a las empresas sobre como cumplir con obligaciones tributarias a un costo razonable en diversos países.
IV. Medidas Unilaterales y Experiencias Internacionales
Con el ánimo de obtener ingresos tributarios de negocios digitales, a nivel global muchos países optaron por tomar medidas unilaterales, cuyos resultados han sido positivos en términos absolutos, pero tal vez mejorables en términos relativos; para ello, han sido necesarias en la mayoría de los casos acciones que aborden el tema de manera más estructural.
En Argentina, los servicios prestados por negocios digitales no residentes y consumidos con sede en Argentina son gravados por el impuesto al valor Agregado (IVA), y es aplicable la tasa general del impuesto, que es del 21 %. La Administración Federal de Ingresos Públicos de Argentina (AFIP) ha compilado una lista de servicios digitales que se ven afectados por las nuevas reglas.
En Colombia existe un mecanismo de recaudo combinado. Para las operaciones B2B se estableció un mecanismo de retención en la fuente sobre los sujetos que pertenecen al régimen común del IVA. Para las operaciones B2C se estableció un régimen de recaudo basado en el registro, la declaración y el pago por parte de los prestadores de servicios que operan desde el exterior.
En Costa Rica, la norma establece la posibilidad de que la Administración Tributaria realice el cobro del impuesto por medio de proveedores o intermediarios extranjeros que ponen a disposición de un consumidor final bienes intangibles o servicios digitales.
Se entiende que existe un consenso sobre el criterio de destino en la aplicación de derechos impositivos de impuestos indirectos, particularmente el IVA. Sin embargo, no todos los países contemplan las condiciones para gravar las operaciones resultantes del desarrollo de modelos de negocio altamente informatizados sin ninguna presencia física.
Contar con un conjunto de guías para ajustar la legislación y los procedimientos bajo un modelo común, a diferencia de medidas unilaterales que por su propia característica pueden ser muy diversas, mejora el ambiente para los diferentes actores.
Por su parte, el CIAT, se encuentra desarrollando una plataforma digital de fuente abierta que operará en la nube y que será un bien público internacional. Esta plataforma digital permitirá implementar muchas de las recomendaciones existentes en los documentos de la OCDE, ya que la plataforma digital está orientada a países en desarrollo o de bajos ingresos.
V. Plataformas Digitales y Eficiencia Administrativa
Las plataformas digitales permiten generar "nuevos" ingresos tributarios por medio de eficiencia administrativa, sin necesidad de recurrir al incremento de la carga tributaria por medio de reformas a la estructura de los tributos existentes o a la creación de nuevos.
Los impuestos indirectos no solo son los que representan una mayor porción de la recaudación de la mayoría de los países en desarrollo, sino que están ligados directamente al nivel de actividad independientemente de la situación que presenten los negocios.
En el escenario actual, donde los gobiernos del mundo ven cómo se desmoronan las economías y, por ende, las bases imponibles de los principales impuestos, el desarrollo al que nos referimos constituye, a nuestro entender, una de las medidas más trascendentes por implementar en el corto o mediano plazo.
VI. Factura Electrónica en Argentina
La factura electrónica en Argentina es obligatoria para todos los contribuyentes, incluidos los monotributistas. Existen diferentes tipos de facturas electrónicas, también denominadas comprobantes electrónicos, dependiendo de la condición impositiva tanto del emisor como de receptor. Su validez depende de la aprobación por parte de la Agencia de Recaudación y Control Aduanero (ARCA), anteriormente conocida como Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP).
Contribuyentes obligados a facturar electrónicamente
- Inscritos en el Impuesto al Valor Agregado.
- Exentos en el Impuesto al Valor Agregado.
- Monotributistas.
- Quienes desarrollen alguna de las actividades comprendidas en el anexo de la RG 3749.
- Exportadores, por la RG 2758.
- Comercializadores de bienes usados no registrables, enmarcados en la RG 3411.
Por su parte, deben emitir obligatoriamente facturas electrónicas:
- Quienes desarrollen alguna de las actividades comprendidas en el anexo de la RG 3749.
- Exportadores, por la RG 2758.
- Comercializadores de bienes usados no registrables, enmarcados en la RG 3411.
Tipos de comprobantes fiscales en Argentina
Dependiendo del tipo de operación se establecen los siguientes tipos de comprobantes:
- Facturas, tiques y tiques factura
- Facturas de exportación
- Comprobantes de compra de bienes usados a consumidores finales, emitido por el comprador de los bienes.
- Recibos emitidos por profesionales universitarios y demás prestadores de servicios.
- Notas de débito y/o crédito y tiques notas de débito y/o crédito.
- Documentos equivalentes a los indicados precedentemente: instrumentos que, de acuerdo con los usos y costumbres sustituya el empleo de la factura o remito, siempre que individualice correctamente la operación, cumpla con los requisitos establecidos, para cada caso y se utilice habitualmente en la actividad del sujeto emisor
- En operaciones de pasaje de productos agropecuarios: Tiques de balanza, Documento equivalente.
Según el tipo de contribuyente se emite un tipo de factura:
- Los responsables inscritos emiten factura A cuando vendan o presten servicio a otros responsable inscritos y a monotributistas. Pero si emiten factura a consumidor final o exentos será factura tipo B.
- Los monotributistas emiten facturas tipo C a todos los contribuyentes.
- Factura E es la factura de exportación. La emite cualquiera de los contribuyentes (responsables inscritos, monotributistas), cuando se realicen operaciones de exportación.
Dentro de la factura A hay subtipos:
- Factura A con leyenda operación sujeta a retención.
- Factura M, también debe llevar la leyenda operación sujeta a retención.
- Factura T la emiten los responsables inscritos a turistas extranjeros.
VII. Economía Digital y Proyecto BEPS
Los nuevos modelos de negocios sientan sus bases en la economía digital, no requieren presencia física o intermediarios, interactúan con consumidores de diversas jurisdicciones gracias al uso progresivo de tecnologías de comunicación e internet, con costos bajos y alta velocidad.
Este trabajo examina las implicaciones de la economía digital en los sistemas tributarios en torno al Proyecto BEPS, por sus siglas en inglés: Base Erosion and Profit Sharing, promovido por el Grupo de los Veinte (G-20) y la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE).
Desde 2013, los países miembros de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE) y del Grupo de los Veinte (G-20) se han visto inmersos en un proceso de revisión de las normas fiscales en el contexto internacional. De ello surge el Proyecto BEPS (Base Erosion and Profit Sharing por sus siglas en inglés:), con la finalidad de mitigar la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios.
VIII. Transición Hacia la Economía Digital
La economía digital ha evolucionado gracias al rápido avance de la tecnología. Desde marzo de 2020, los efectos de la pandemia de COVID-19 han dirigido la atención hacia las necesidades de digitalización y al aumento de capacidades digitales para las micro, pequeñas y medianas empresas, debido a la interrupción repentina de los negocios presenciales.
En este contexto, el índice de digitalización compara la economía de los países y mide el grado de digitalización con base en las condiciones de oferta y demanda, y el entorno institucional, con lo cual se vislumbra una diferencia notable entre la digitalización de los países en desarrollo y los desarrollados.
Es posible observar que las naciones más avanzadas en digitalización son países desarrollados, como Dinamarca, Hong Kong, Singapur, Estados Unidos y los Países Bajos.
IX. Desafíos de la Aplicación de Tributos en los Nuevos Servicios Digitales
De acuerdo con el trabajo de López y Onrubia (2019), la planeación fiscal agresiva de empresas multinacionales se ha visto favorecida por el crecimiento de la economía digital, como consecuencia natural de la globalización y como efecto adverso de la obsolescencia de las normas tributarias alrededor del mundo.