El presente artículo aborda la compleja temática de la retroactividad de la ley tributaria en Colombia, analizando su aplicación y limitaciones a la luz de la jurisprudencia y la normativa vigente. Igualmente, se abordará la situación de aquellos contribuyentes que se acogieron al principio de favorabilidad en la etapa de cobro prevista en el artículo 102 de la Ley 1943 de 2018, sin desistir efectivamente de la demanda de nulidad y restablecimiento presentada contra la resolución que negó las excepciones y ordenó seguir adelante la ejecución y que, con posterioridad, obtuvieron un fallo definitivo más favorable en la Jurisdicción de lo Contencioso Administrativo. Para estudiar ambas situaciones se analizará, inicialmente, el título ejecutivo en materia tributaria y las situaciones jurídicas consolidadas.
I. El Título Ejecutivo en Materia Tributaria
En materia tributaria, el Estatuto Tributario (ET) establece las bases para la ejecución de actos administrativos. Salvo disposición legal en contrario, los actos en firme serán suficientes para que las autoridades, por sí mismas, puedan ejecutarlos de inmediato. En consecuencia, su ejecución material procederá sin mediación de otra autoridad.
II. Situaciones Jurídicas Consolidadas
La institución de los derechos adquiridos propiamente tales, solamente se aplica en el derecho privado pues en el derecho público la doctrina y la jurisprudencia consideran que es más apropiado hablar de situaciones jurídicas consolidadas. Esta diferencia adquiere mayor relevancia cuanto se trata de disposiciones de carácter tributario.
Según la Corte Constitucional, "en este campo no existe el amparo de derechos adquiridos pues la dinámica propia del Estado obliga al legislador a modificar la normatividad en aras de lograr el bienestar de la colectividad en general; en consecuencia, nadie puede pretender que un determinado régimen tributario lo rija por siempre y para siempre, esto es, que se convierta en inmodificable". De acuerdo con lo anterior, en el Derecho tributario no resulta aplicable la teoría de los derechos adquiridos por cuanto la dinámica del Estado obliga al legislador a modificar la normatividad, por lo cual es más apropiado hablar de situaciones jurídicas consolidadas.
Para Juan José Fuentes Bernal (2015), "En materia tributaria las situaciones jurídicas consolidadas corresponden a las actuaciones de los contribuyentes y de la administración que no pueden ser modificadas o debatidas.
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III. Procedimiento de Devoluciones y Compensaciones
El procedimiento de devoluciones y compensaciones de pagos en exceso se encuentra regulado en los artículos 850 al 865 del ET y los artículos 1.6.1.21.13, 1.6.1.21.21, 1.6.1.21.22 y 1.6.1.21.24 del Decreto Único Reglamentario en materia tributaria (DUR) 1625 de 2016. Este procedimiento tiene por objeto materializar el principio de justicia tributaria en el pago de los impuestos, en la medida en que los contribuyentes solamente pueden ser obligados a pagar lo justo, y también pretende subsanar las consecuencias de los enriquecimientos sin causa de la Administración mediante el reconocimiento de los valores pagados en exceso y la devolución de estos con intereses a favor del contribuyente, si a ello hubiere lugar.
Sobre el tema, el Consejo de Estado, en sentencia del 20 de agosto de 2009 (16142), reitera la sentencia del 28 de febrero de 2008 ( 15924) al señalar que "(...) En efecto, como lo ha considerado la Sala el proceso de devoluciones no permite comprobar la correcta determinación de los tributos, pues parte de la presunción de veracidad de las declaraciones tributarias consagrada en el artículo 746 del Estatuto Tributario, la cual se desvirtúa a través del procedimiento de determinación de los artículos 702 y siguientes ibidem o bien con la modificación a la liquidación privada a iniciativa del contribuyente conforme a los artículos 588 y 589 ib.
Del texto transcrito se extrae que el proceso de devoluciones parte de la presunción de veracidad de las liquidaciones privadas.
IV. Irretroactividad de la Ley Tributaria
Es decir, aquellas disposiciones que regulen el impuesto de renta no pueden aplicarse sino a partir del periodo gravable que comience después de iniciar la vigencia de la respectiva ley. Como ha señalado la Sala en ocasiones anteriores, no es posible la aplicación inmediata, ni la aplicación retroactiva de normas que afecten alguno de los elementos que estructuran impuesto de periodo, pues ello implicaría la vulneración de las normas constitucionales ya mencionadas13, disposiciones que precisamente procuran que los hechos ya formalizados jurídicamente y los que se encuentran en curso al momento de expedición de una ley, no se vean afectados por los cambios, en aras de la seguridad jurídica y de que haya certeza de las regulaciones de la obligación tributaria, previamente a la causación del impuesto (Principio de legalidad).
Los artículos 338 y 363 de la Carta Política proscriben de manera categórica la retroactividad de la ley, sin diferenciar si son o no favorables al contribuyente14. No tiene sustento alguno en el derecho tributario que se aplique el principio de favorabilidad propio de la legislación penal, pues los impuestos no constituyen un castigo, ni un agravio al contribuyente, sino que surgen de un deber de solidaridad de los ciudadanos, para coadyuvar con las cargas públicas.
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V. El Principio de Favorabilidad en Materia Tributaria
Posteriormente, el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016 modificó el artículo 640 del ET y estableció para aplicar el principio de favorabilidad en materia sancionatoria atendiendo el comportamiento del contribuyente. Esto es, si la sanción es liquidada por el contribuyente en su declaración o si es propuesta o determinada por la Administración15.
Ahora bien, el artículo en comento aplica a situaciones jurídicas no consolidadas. Finalmente, el legislador, en la Ley 1943 de 2018, consagró el principio de favorabilidad en la etapa de cobro, con la misma finalidad de hacer más eficiente el recaudo de los impuestos, de manera transitoria y rogada, esto es, debe mediar una solicitud dirigida a la División de Gestión de Cobranzas. No obstante, como falencia de esta norma se encuentra que no consagra la improcedencia de la devolución de los valores pagados acogiéndose al beneficio ni tampoco señala como requisito para acceder a este beneficio el efectivo desistimiento de las demandas de nulidad y restablecimiento del derecho presentadas en contra de la resolución que niega las excepciones y contra la que resuelve desfavorablemente el recurso de reposición16.
En consecuencia, es posible que el juez o tribunal resuelva de manera definitiva la acción de nulidad y restablecimiento del derecho antes de que el deudor radique el memorial de desistimiento de la demanda, por cuanto el deudor prefiere desistir de la demanda cuando la Administración se ha pronunciado de fondo sobre la procedencia del beneficio. Por lo anteriormente expuesto se concluye que, pese a que la jurisprudencia del Consejo de Estado ha considerado que en materia de pagos en exceso no existe una situación jurídica consolidada hasta tanto la jurisdicción de lo contencioso administrativo decida sobre su reconocimiento, no hay una norma que faculte a las Divisiones de Gestión de Recaudo para aplicar el principio de favorabilidad en materia de devoluciones, ni mucho menos una norma que señale que este principio puede aplicarse respecto de pagos realizados con anterioridad a la vigencia de las leyes 1943 de 2018 y 2010 de 2019, ni tampoco una norma que señale que el principio de favorabilidad en la etapa de cobro puede aplicarse en cualquier tiempo.
Lo anterior porque en el régimen sancionador tributario la ley permisiva o favorable, incluso si es posterior, se aplica de preferencia a la restrictiva o desfavorable, por mandato del artículo 29 de la Constitución, del cual hizo eco el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016 al darle una nueva redacción al parágrafo 5.° del artículo 640 del ET. En tal virtud, se dará aplicación al artículo 293 de la Ley 1819 de 2016 que modificó el artículo 670 del ET, en relación con la sanción aplicable por la comisión de la infracción consistente en obtener la devolución o compensación de un saldo a favor que a la postre resultó improcedente, pues pasó, de ser equivalente al 50 % de los intereses moratorios causados, a corresponder al 20% del valor devuelto y/o compensado en exceso, cuando la Administración rechaza o modifica el saldo a favor, o del 10% cuando el saldo a favor es corregido por el contribuyente o responsable.
Para efectos de modificar el valor de la sanción objeto de cobro coactivo, se tiene que el monto de las devoluciones improcedentes asciende a las sumas de $ 4.254.692,000 y $ 8.271.000 (f. 413 CAA 3), para un total de $ 4.262.963.000.
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En este sentido, al no encontrarse consolidado el título con la determinación y discusión adelantada, la Administración va a estar en la constante expectativa de que los contribuyentes soliciten la devolución de lo que consideren que constituye un pago en exceso, expectativa que puede superar los diez (10) o quince (15) años de la discusión inicial, con el agravante de tener que liquidar y pagar intereses a favor el contribuyente19.
Por lo anterior, en este artículo se propone que el legislador consagre una norma mediante la cual solamente se pueda tener como pago en exceso los mayores valores pagados por el contribuyente por sus declaraciones privadas, así como los mayores valores pagados por concepto de impuestos, intereses y sanciones determinados por la Administración o por la Jurisdicción de lo Contencioso Administrativo, sin que sea admisible la solicitud y el reconocimiento de pagos en exceso en aplicación del principio de favorabilidad, por cuanto este principio solamente es aplicable en materia sancionatoria en las etapas de determinación y discusión aplicando la gradualidad prevista en el artículo 640 del ET y en la etapa de cobro cuando se cumplan los requisitos previstos en el artículo 120 de la Ley 2010 de 2019.
Si, por el contrario, el legislador estima que es necesario consagrar de nuevo, en otra reforma tributaria o ley de financiamiento, de manera transitoria el principio de favorabilidad en la etapa de cobro, deberá contemplar como requisito de la solicitud, en caso de que las actuaciones del proceso administrativo de cobro se encuentren demandadas, el auto que acepta el desistimiento de la demanda.
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