Las provisiones son elementos esenciales en la contabilidad empresarial, especialmente cuando se trata de calcular impuestos y anticipar gastos futuros. Desde el punto de vista contable y según el nuevo PGC, toda provisión debe responder a una obligación actual derivada de un suceso pasado, cuya cancelación sea probable que origine una salida de recursos y su importe pueda medirse con facilidad. Por tanto, tendrán la consideración de provisión los elementos de pasivo, indeterminados respecto a su importe y fecha en la que se cancelarán. Las provisiones obedecen al principio de prudencia valorativa.
Frente a este concepto de provisión proporcionado por la normativa contable, la normativa reguladora del impuesto sobre sociedades establece un carácter más restrictivo, dado el hecho de que una provisión contabilizada puede no ser gasto deducible fiscalmente. Como criterio general se puede destacar, tras la nueva redacción del artículo dada por la Ley 16/2007, la no deducibilidad de los gastos derivados de obligaciones implícitas o tácitas.
Requisitos Generales para la Deducibilidad Fiscal de las Provisiones
Para que un gasto sea considerado deducible, debe cumplir con ciertos requisitos fundamentales:
- Contabilización: La contabilización exige que los gastos aparezcan reflejados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio, o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, para que tengan la consideración de deducibles. No obstante, existen una serie de excepciones que permiten deducir un gasto aunque no se haya contabilizado.
- Justificación: La justificación del gasto es un requisito imprescindible para poder deducir el mismo. Ahora bien, el problema es determinar qué tipo de prueba se entiende suficiente. El criterio administrativo se inclina básicamente por la prueba tasada, de forma que no serán deducibles los gastos y minusvalías que carezcan del soporte documental legalmente exigible: factura completa, recibos, nóminas, escritura pública, etcétera.
- Imputación al Ejercicio: La imputación al ejercicio exige que el gasto contabilizado se pueda imputar al periodo impositivo por ser éste el ejercicio en el que se ha devengado el mismo. Con carácter general, son aplicables los criterios de imputación contable, principalmente el del devengo, que significa que la imputación de los ingresos y los gastos deberá hacerse en función de la corriente real de bienes y servicios, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera derivada de ellos.
Por otra parte, aun cumpliéndose estas tres premisas, todavía existen determinadas partidas que no tendrán, en ningún caso, la consideración de deducibles en el IS.
Provisiones y Gastos Deducibles Relacionados con Empleados
La nómina es uno de los gastos más importantes y fiscalmente sensibles para las empresas mexicanas. Se refiere a que el gasto por salarios, sueldos y prestaciones puede restarse de los ingresos acumulables al momento de calcular el ISR.
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La Nómina como Gasto Deducible
Las percepciones y deducciones en la nómina son los conceptos que determinan cuánto gana y cuánto se descuenta a un trabajador en cada periodo de pago. Estos conceptos son fundamentales para calcular la nómina sin errores, cumplir con la ley y evitar sanciones fiscales.
Conceptos de Percepciones en Nómina
Las percepciones son cualquier tipo de ingreso, sin importar el monto, si es en efectivo o en especie, que la fuerza laboral recibe de su empleador por el trabajo realizado en cierto periodo. Dentro de este concepto se incluyen aquellos ingresos que son obligatorios según la legislación laboral y que se establecen siempre que se crea una relación obrero-patronal.
- Percepciones Obligatorias: Como dijimos, las percepciones obligatorias son aquellas que establece la ley laboral. Es decir, el salario y las prestaciones de ley.
- Salario: Esta es la retribución que debe pagar el empleador al trabajador por su labor.
- Aguinaldo: Esta es una de las prestaciones de ley que deben figurar obligatoriamente en la nómina.
- Vacaciones: Otra de las prestaciones de ley es el descanso anual remunerado para los colaboradores.
- Prima vacacional: También es una prestación de ley y determina la cantidad a pagar a los trabajadores cuando gozan de sus vacaciones.
- Participación de los trabajadores en las utilidades (PTU).
- Percepciones Causadas: Estas percepciones se tornan obligatorias cuando el desempeño o labor de los trabajadores las causa.
- Horas extra: En el artículo 66 de la LFT se establece que la jornada laboral puede prolongarse por circunstancias extraordinarias, sin exceder nunca de 3 horas diarias ni de 3 veces en una semana.
- Descansos trabajados.
- Festivos.
- Prima dominical.
- Percepciones Adicionales: Además de las anteriores, también hay percepciones que son adicionales, es decir, no están contempladas en la ley laboral y quedan a criterio de cada empleador ofrecerlas e incluirlas en la nómina.
- Bonos: Como ejemplo, la provisión de bonos de productividad a los empleados, a pagarse en enero de un nuevo año fiscal pero cuya provisión se hace en diciembre del año en curso con cargo a los gastos de ese ejercicio, es una práctica común.
- Comisiones: Otra forma común de incentivo son las comisiones, generalmente asociadas a las ventas que genera el trabajador.
- Pagos en especie: Además de los vales de despensa, hay otros pagos en especie que también pueden entregarse e incluir en la nómina.
- Vales de despensa.
- Fondo de ahorro.
- Alimentación y habitación: Esta percepción cuenta como previsión social siempre y cuando se entregue en forma onerosa a los trabajadores.
Conceptos de Deducciones en Nómina
Las deducciones son todos los montos que se descuentan o retienen en la nómina de los trabajadores. A diferencia de las percepciones, donde hay conceptos obligatorios y otros no obligatorios, en el caso de las deducciones es muy importante seguir la ley. Solo se permiten deducciones contempladas por ley, como el ISR, cuotas al IMSS, aportaciones al Infonavit, deudas con el patrón y cuotas sindicales.
- Seguro Social: Se deben deducir las aportaciones del trabajador al Instituto Mexicano del Seguro Social (IMSS).
- Impuesto Sobre la Renta.
- Fondo de vivienda: Esta deducción aplica cuando el colaborador solicita un crédito en el Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda (Infonavit) para adquirir un inmueble.
- Pagos al patrón.
- Cuotas sindicales.
- Pago de la renta.
- Pago a caja de ahorro: Este es un beneficio que ofrecen algunas empresas para que los empleados puedan ahorrar una parte de su sueldo.
- Cuotas para la constitución y fomento de sociedades cooperativas y de cajas de ahorro: En este caso, hablamos de una deducción contemplada en la ley laboral, pero que es voluntaria para el trabajador.
- Fondo para el retiro: El Sistema de Ahorro para el Retiro es otra deducción opcional y voluntaria para cada colaborador.
Provisión de Previsión Social
La previsión social incluye todos los beneficios otorgados al trabajador que mejoran su calidad de vida sin representar un ingreso gravado. Para los efectos de esta ley, se considera previsión social a las erogaciones efectuadas que tengan por objeto satisfacer contingencias o necesidades presentes o futuras, así como el otorgar beneficios a favor de los trabajadores o de los socios o miembros de las sociedades cooperativas, tendientes a su superación física, social, económica o cultural, que les permitan el mejoramiento en su calidad de vida y en la de su familia. A la vez, es importante saber que la Ley del ISR también señala un límite para las prestaciones de previsión social. En resumen, la previsión social no solo es una oportunidad para mejorar la calidad de vida de los trabajadores y sus familias, sino también una herramienta clave para optimizar los beneficios fiscales y fortalecer el cumplimiento de las disposiciones legales.
Retribuciones a Largo Plazo al Personal
Los gastos relativos a retribuciones a largo plazo al personal mediante sistemas de aportación definida o prestación definida son deducibles. No obstante, serán deducibles las contribuciones de los promotores de planes de pensiones regulados en el texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, así como las realizadas a planes de previsión social empresarial.
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Otras Provisiones Deducibles en el Impuesto sobre Sociedades
Entre las provisiones que su empresa puede contabilizar y que son deducibles en el Impuesto sobre Sociedades, destacan las provisiones por garantías y responsabilidades.
Provisión por Garantías de Reparación y Revisión
Si su empresa ofrece una garantía de reparación y revisión en sus ventas, al cierre del ejercicio contable puede contabilizar como gasto no solo el importe efectivamente incurrido por este concepto, sino también una provisión para cubrir el riesgo de incurrir en dichos gastos en el futuro. Según el Plan General de Contabilidad (PGC, Norma de Valoración 15ª), el importe de la provisión deducible se calcula multiplicando el saldo de las ventas con garantía viva a final de ejercicio por el porcentaje que resulta del siguiente cociente (LIS, art. 14.9).
Ejemplo Práctico de Cálculo
Supongamos que su empresa presta una garantía de dos años. Al cerrar el ejercicio 2024, las cifras de ventas y gastos relacionados con productos garantizados son las siguientes:
| Año | Ventas (€) | Gastos (€) |
|---|---|---|
| 2022 | 1.500.000 | 15.000 |
| 2023 | 1.800.000 | 22.000 |
| 2024 | 2.100.000 | 25.000 |
| Total | 5.400.000 | 62.000 |
El porcentaje determinado por la proporción en que se hubieran hallado los gastos realizados para hacer frente a las garantías habidas en el período impositivo y en los dos anteriores en relación a las ventas con garantías realizadas en dichos períodos impositivos es del 1,1481% (62.000 € / 5.400.000 €).
Dado que la garantía es de dos años, las ventas con garantía viva al final de 2024 serán la suma de las ventas de 2023 y 2024, por lo que la provisión final será de 44.776 € [(1.800.000 + 2.100.000) × 1,1481%].
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Contabilización de la Provisión
Al cerrar las cuentas de 2024, podrá deducir los 25.000 € de gastos efectivamente incurridos por garantías, más el gasto por provisión de 44.776 €. Si en años anteriores no contabilizó ninguna provisión, la suma total de 69.776 € será fiscalmente deducible. Si ya contabilizó alguna provisión, deberá dar de baja el saldo acumulado anterior, computando un ingreso.
Provisión por Responsabilidades
Si su empresa detecta que existe el riesgo de asumir un coste futuro debido a un acontecimiento específico, debe reflejarlo en sus cuentas. Si el riesgo es poco probable o su cuantía no puede estimarse con fiabilidad, solo debe reconocerlo en la memoria como una contingencia. Sin embargo, si es muy probable y cuantificable, debe contabilizarlo como una provisión. Un ejemplo típico es la provisión por responsabilidades, que su empresa debe contabilizar si es demandada por un tercero o si recibe y recurre una liquidación de Hacienda. Si el concepto reclamado corresponde a un gasto fiscalmente deducible, la provisión también lo será. En caso de pago, simplemente deberá computar la salida de tesorería, anulando la provisión. Si no hay pago, debe contabilizar un ingreso y anular la provisión.
Aspectos a Considerar en la Liquidación de Provisiones
Si la provisión por responsabilidades procede de una liquidación de Hacienda recurrida y la deuda está suspendida, no trate por igual todos los importes reclamados:
- Intereses: Son deducibles, por lo que basta con contabilizar la provisión por el importe reclamado.
- Sanciones: No son deducibles, debiendo computar un ajuste positivo que anule el gasto contable de la provisión.
- Cuotas: La deducibilidad depende del tipo de impuesto. Por ejemplo, un IAE no satisfecho es deducible, mientras que un IVA no repercutido pero repercutible a un cliente no debe contabilizarse como gasto, sino como un crédito a favor de su empresa.
Riesgo de No Contabilizar Provisiones
Es habitual que las empresas sean reticentes a dotar provisiones y deducírselas para evitar problemas con Hacienda o deteriorar su imagen contable. Sin embargo, Hacienda puede rechazar la deducción si transcurren más de cuatro años entre el ejercicio en que debió dotarse la provisión y aquel en que se contabiliza el gasto, considerándolo un gasto prescrito. El Tribunal Supremo ha sostenido que no puede afirmarse la existencia de una prescripción autónoma de la deducción de los gastos, salvo que la imputación a un ejercicio posterior implique una menor tributación efectiva.
Provisiones por Insolvencias
Las provisiones por insolvencias son deducibles, salvo que éstas sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía.
Provisiones No Deducibles Fiscalmente
Por último, la ley establece que no son deducibles ciertas provisiones. Junto a la restricción de gastos derivados de obligaciones implícitas o tácitas, se establecen otros supuestos de gastos de provisiones no deducibles:
- Gastos por provisiones y fondos internos para contingencias idénticas o análogas a las que son objeto del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.
- Los gastos relativos a retribuciones a largo plazo del personal otorgadas sin base contractual o legal, como un bonus condicionado a objetivos de ventas.
- Obligaciones tácitas o implícitas, como indemnizaciones futuras a empleados sin proceso de despido en marcha.
- El gasto del IS.
- Las dotaciones globales.