En economía, una exportación es cualquier bien o servicio enviado fuera del territorio nacional. La exportación es el tráfico legítimo de bienes y servicios desde un territorio aduanero hacia otro; puede ser cualquier producto enviado fuera de la frontera aduanera de un Estado o bloque económico. Las exportaciones son generalmente llevadas a cabo bajo condiciones específicas.
Por lo general, un volumen alto de exportaciones es considerado un indicador positivo para un país y su economía, pues se traduce en más empleo por la mayor demanda externa de productos nacionales. Las exportaciones generaron una robusta industria que ha ido incrementando su importancia para el crecimiento económico de nuestro país.
El comercio exterior de México se ha caracterizado por presentar elevados niveles de concentración. En términos de estados, los del norte y los del centro tienen una mayor participación, y en ellos se ubican las empresas que exportan. En términos de sectores, destacan el automotriz y el electrónico, que representan casi la mitad de las exportaciones de manufactura; en lo que se refiere al destino de las exportaciones, se concentran en el mercado de Estados Unidos de América, principal importador en el mundo. La cercanía geográfica con el mercado de Estados Unidos explica la ventaja que tiene México sobre el resto de sus competidores para participar en la actividad exportadora.
Tasa del IVA en Exportaciones
Tratándose de la tasa que deberá aplicarse a la exportación de bienes y servicios, con base en el Artículo 29 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA), es de 0 %. En este sentido, cabe mencionar que para los residentes en el país que presten servicios personales independientes, también se sujetarán a la misma tasa, siempre que el aprovechamiento de los servicios sea totalmente en el extranjero y por residentes en el extranjero sin establecimiento en el país.
Es muy importante conocer la forma en la que operan e interactúan las empresas dedicadas a efectuar operaciones de comercio exterior, con el objeto de poder aplicar la tasa de 0% del IVA y así maximizar los flujos de efectivo en la empresa, situación que se transforma en una mayor competitividad en los mercados internacionales y en la generación de mayores utilidades. Es fundamental entender las disposiciones que regulan la exportación de bienes intangibles y servicios, puesto que hay que cumplir con las disposiciones que muchas veces son complejas, para poder aplicar en estos casos la tasa de 0 %.
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La Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA) establece que los servicios independientes prestados en territorio nacional son objeto del impuesto. A saber, la tasa general del IVA en México es de 16%; no obstante, la exportación de ciertos servicios está sujeta a la tasa 0%. En este sentido, el Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado ratifica que tanto los servicios prestados en Mexico como desde el extranjero pueden ser exportados.
Aprovechamiento de Servicios en el Extranjero
En múltiples ocasiones, los tribunales en México han confirmado que los servicios exportados deben ser aprovechados fuera del país para que resulte aplicable la tasa de 0% del impuesto al valor agregado (IVA).
Como se ha señalado anteriormente, las empresas ya no pueden depender únicamente del cumplimiento de unos cuantos requisitos formales establecidos en el reglamento del IVA para garantizar el acceso a la tasa 0%. La interpretación de los requisitos para obtener la tasa de 0% del IVA en la exportación de servicios ha cambiado considerablemente a lo largo de los años.
Por ejemplo, supongamos que una empresa con sede en EE.UU. Ahora, supongamos que la subsidiaria desarrolla dos campañas publicitarias: una promocionará un producto en el mercado de EE.UU. y la otra se implementará principalmente en el país, estando dirigida a consumidores locales. Sin embargo, sería complicado respaldar que la campaña en México realizada para aumentar las ventas de consumidores locales es aprovechada en el extranjero, aun cuando el servicio haya sido contratado y pagado por un residente en otro país.
Recientes publicaciones y criterios judiciales, como la tesis titulada "IMPUESTO AL VALOR AGREGADO. En la resolución que dio lugar al criterio mencionado, el Tribunal Colegiado de Circuito (TCC) sostuvo, en congruencia con lo establecido por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN) al resolver el amparo directo en revisión número 2007/2015, que el reglamento de la Ley del IVA únicamente proporciona ciertos elementos de apoyo para que las y los contribuyentes puedan acreditar que los servicios específicos se aprovechan en el extranjero.
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Finalmente, el TCC determinó que la tasa del 0% de IVA es aplicable a los servicios de comisión únicamente cuando estos se aprovechan en el extranjero, lo cual no pudo ser demostrado por el contribuyente en el caso analizado. Este criterio establece claramente que no es suficiente que los servicios sean contratados y pagados por un residente en el extranjero; es igualmente imprescindible que dichos servicios sean efectivamente aprovechados fuera de México.
Para las empresas que prestan servicios a residentes en el extranjero, es fundamental llevar a cabo una revisión exhaustiva de las actividades que se pretenden clasificar como exportaciones de servicios.
Controversias Recientes sobre la Retención del IVA en Operaciones de Comercio Exterior
En los últimos diez años ha existido cierta controversia respecto al tratamiento del Impuesto al Valor Agregado (IVA) en ciertas operaciones de Comercio Exterior, específicamente en aquellos casos en los que un residente en el extranjero sin establecimiento permanente en México realiza la enajenación de bienes a un residente fiscal en nuestro país. El aspecto de mayor controversia es si existe o no la obligación para el adquirente de los bienes (residente fiscal en México), de efectuar la retención del IVA al enajenante de dichos bienes (residente fiscal en el extranjero).
El artículo 1º de la Ley del IVA dispone en su primer párrafo que están obligadas al pago del impuesto al valor agregado establecido en esta ley, las personas físicas y las morales que, en territorio nacional, realicen los actos o actividades siguientes:
- Enajenen bienes.
- Presten servicios independientes.
- Otorguen el uso o goce temporal de bienes.
- Importen bienes o servicios.
Como se puede advertir, tanto la enajenación de bienes como su importación son actos o actividades gravados para efectos del IVA, por lo que los contribuyentes que realicen dichas operaciones estarán obligadas al pago de dicho impuesto.
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El artículo 8 de la Ley del IVA establece que se considerará enajenación, entre otros supuestos, lo que como tal defina el Código Fiscal de la Federación, por lo que es conveniente remitirnos al artículo 14 de dicho ordenamiento, que en su parte conducente dispone que se entiende por enajenación de bienes “toda transmisión de propiedad, aun en la que el enajenante se reserve el dominio del bien enajenado”.
Con esa finalidad es preciso atender lo dispuesto en el artículo 10 de la Ley del IVA, que en su parte medular reza lo siguiente:
“Artículo 10. Para los efectos de esta Ley, se entiende que la enajenación se efectúa en territorio nacional, si en él se encuentra el bien al efectuarse el envío al adquirente y cuando, no habiendo envío, en el país se realiza la entrega material del bien por el enajenante. La enajenación de bienes sujetos a matrícula o registros mexicanos, se considerará realizada en territorio nacional aun cuando al llevarse a cabo se encuentren materialmente fuera de dicho territorio y siempre que el enajenante sea residente en México o establecimiento en el país de residentes en el extranjero”.
De conformidad con lo dispuesto en los preceptos anteriores, la enajenación se efectúa en territorio nacional, y por lo tanto es un acto gravado para efectos de IVA, cuando se actualiza alguno de los siguientes supuestos:
- Si en México se encuentra el bien al efectuarse el envío al adquirente.
- Si en México se realiza la entrega material del bien por el enajenante, cuando no haya envío.
- Si la entrega material de los bienes se efectúa en los recintos fiscales o fiscalizados.
El artículo 1-A de la propia Ley del IVA establece que están obligados a efectuar la retención del impuesto que se les traslade, los contribuyentes que se ubiquen en diversos supuestos, entre otros, los siguientes:
“Artículo 1-A.…III. Sean personas físicas o morales que adquieran bienes tangibles, o los usen o gocen temporalmente, que enajenen u otorguen residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en el país.…”
En ese sentido, en el caso de enajenaciones gravadas para efectos del impuesto que se comenta, es claro que el IVA debe trasladarse (cobrarse) al adquirente de los bienes, independientemente de que éste tenga la obligación de retener dicho impuesto al enajenante.
En atención a los dos artículos de la Ley del IVA anteriormente referidos, parecería contundente la obligación de retener el IVA cuando un residente en el extranjero sin establecimiento permanente en el país enajene bienes que entrega en México, sin embargo, no necesariamente es así en todos los casos.
Empresas Certificadas para Comercio Exterior y la Retención del IVA
Existen empresas que participan en operaciones de Comercio Exterior que obtienen cierto tipo de certificaciones y que son consideradas socios de confianza por parte de las autoridades aduaneras; por ejemplo el Operador Económico Autorizado (OEA), es un programa que busca fortalecer la seguridad de la cadena logística del comercio exterior a través de la implementación de estándares mínimos en materia de seguridad internacionalmente reconocidos en coordinación con el sector privado.
De conformidad con la regla citada, las empresas con certificación OEA, pueden transferir a empresas residentes en México, las mercancías importadas temporalmente (mercancías que están obligadas a retornar al extranjero en determinados plazos), presentándose para tal efecto, tanto el pedimento de retorno como el pedimento de importación definitiva, sin que sea necesario presentar las mercancías en la aduana; es decir, no se necesita retornar realmente las mercancías al extranjero, sino que se trata de un retorno virtual.
Sin ser óbice el mandato que hace la regla 7.3.3. en el sentido de retener el IVA al residente en el extranjero, existe una interpretación de la propia regla que tiene como consecuencia no efectuar dicha retención; en efecto, si se considera que la mercancía, objeto de enajenación, fue retornada al extranjero (aunque sea de forma virtual) para luego ser importada en definitiva al país, entonces se podría concluir que la enajenación no se realiza en territorio nacional, por lo que no procedería la retención del IVA.
Resoluciones de Tribunales sobre el IVA en Exportaciones
El 5 de octubre de 2023 el Pleno Regional en Materia Administrativa de la Región Centro Norte resolvió la controversia de contradicción de criterios 38/2023, sustentados entre el Cuarto y Sexto Tribunales Colegiados del Primer Circuito referente al sentido y alcance de la regla 7.3.3., fracción XIII.
El Pleno Regional en Materia Administrativa de la Región Centro Norte resolvió que el criterio que debe prevalecer es que el efecto que debe atribuirse al retorno virtual es pleno.
En consecuencia, el Pleno Regional aludido concluye que la mercancía no se encuentra en el país para efectos del artículo 10 de la Ley del IVA por lo que no se perfecciona la enajenación de bienes en él y no existe la obligación de retener el impuesto; por lo tanto, solo se causa el IVA por la importación definitiva que realiza el adquirente.
Criterio No Vinculativo del SAT
Aún y con el conocimiento del sentido favorable para los contribuyentes de la resolución emitida por el Pleno Regional en Materia Administrativa de la Región Centro Norte, con fecha 12 de diciembre de 2023 el SAT publicó un criterio no vinculativo reiterando su postura en cuanto a que se causa el IVA tanto por la enajenación de las mercancías (con la obligación de retenerlo) como por su importación (con la obligación de pagarlo en aduana).
El criterio en su parte medular señala lo siguiente:
“1/LA/NV. Cumplimiento de la obligación establecida en el artículo 108, quinto párrafo de la Ley, a través del cual se establece el criterio del SAT de llevar a cabo la retención del IVA por la enajenación de mercancías importadas temporalmente, así como su pago cuando estas sean importadas de manera definitiva.”
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